內(nèi)部控制有效性及其評(píng)價(jià)研究論文
一、內(nèi)部控制有效性及其評(píng)價(jià)
（一）內(nèi)部控制的有效性
內(nèi)部控制的有效性是指以?xún)?nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平。內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：一是企業(yè)的內(nèi)部控制制定政策和執(zhí)行方案絕對(duì)不允許和國(guó)家法律法規(guī)相違背；二是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容合理的內(nèi)部控制能夠得到堅(jiān)決的貫徹執(zhí)行并發(fā)揮積極有效的作用，因而企業(yè)可以從提高經(jīng)營(yíng)效率入手來(lái)達(dá)到提供可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和遵循法律法規(guī)保證的目標(biāo)。
（二）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)
內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是指測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度中的“設(shè)計(jì)”和“執(zhí)行”兩個(gè)環(huán)節(jié)，看是否具有完整性（健全性）、有效性和合理性。評(píng)價(jià)是持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制的動(dòng)力，也是內(nèi)部控制循環(huán)過(guò)程中一個(gè)舉足輕重的環(huán)節(jié)。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，第一層涵義即絕對(duì)不允許有悖于國(guó)家法律法規(guī)，這是一切評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和前提，只有滿(mǎn)足了遵循國(guó)家法律法規(guī)這個(gè)條件才能考慮內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。第二層涵義對(duì)企業(yè)而言是關(guān)鍵所在，即企業(yè)所追求的目標(biāo)。在現(xiàn)實(shí)中，如果只遵循國(guó)家法律法規(guī)這個(gè)前提條件，而對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不實(shí)施或者實(shí)施不到位,那么內(nèi)部控制對(duì)此企業(yè)來(lái)說(shuō)就形同虛設(shè)。
二、《薩班斯法案》背景下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀
（一）相關(guān)法規(guī)和制度不完善
1996年12月我國(guó)財(cái)政部在發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中提出內(nèi)部控制概念。在《上市公司內(nèi)部控制指引》出臺(tái)前，對(duì)于我國(guó)上市公司來(lái)說(shuō)，僅能參照2001年10月證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審提出的明確性規(guī)定。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制變得越來(lái)越重要的原因是我國(guó)上市公司出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)慘淡和公司舞弊案件的越來(lái)越多，最終于2006年在上海和深圳證券交易所頒布《企業(yè)內(nèi)部控制指引》，這就意味著指引財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)涵更上一個(gè)層次。這項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布其主要目的在于突出上市公司內(nèi)部控制的作用和效果，以便達(dá)到將財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤表述風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)恰當(dāng)水平的目的，這項(xiàng)“指引”加強(qiáng)了上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制披露。
（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有待統(tǒng)一
目前我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要參考兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》，這是企業(yè)高級(jí)管理層要為建立健全有效機(jī)制的內(nèi)部控制來(lái)追求企業(yè)目標(biāo)所參照，其主要內(nèi)容是以企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制；另一個(gè)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，它是獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。但不同企業(yè)的各項(xiàng)環(huán)境指標(biāo)差異較大，如控制環(huán)境和監(jiān)督環(huán)境。如果沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就會(huì)使得評(píng)價(jià)過(guò)于形式化，最終內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的合理性會(huì)受到影響。
（三）內(nèi)部控制體系缺乏完整性
目前我國(guó)許多企業(yè)都出現(xiàn)了管理制度混亂和內(nèi)部控制形同虛設(shè)，造成內(nèi)部控制體系不健全，內(nèi)部控制環(huán)節(jié)不完整、內(nèi)部控制的定義不明確的現(xiàn)象，導(dǎo)致應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型得出的結(jié)論受到專(zhuān)業(yè)人士的質(zhì)疑。企業(yè)可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員（審計(jì)年報(bào)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師除外），協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及對(duì)其有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）內(nèi)部控制對(duì)象范圍受限
目前，我國(guó)許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度任存在很多缺陷，如內(nèi)部控制的對(duì)象很少關(guān)注企業(yè)的高層管理者，而僅局限在中層以下管理人員以及普通的員工，長(zhǎng)此以來(lái)就形成了內(nèi)部控制制度的漏洞導(dǎo)致造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。獨(dú)立審計(jì)師在審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性時(shí)，僅根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制有效性的重點(diǎn)部分進(jìn)行評(píng)價(jià)，這就導(dǎo)致了理論界與實(shí)務(wù)界尚未對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容達(dá)成共識(shí)。因此不能僅根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制有效性的重點(diǎn)部分進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書(shū)和審核標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)考慮在內(nèi)。
（五）內(nèi)部與外部審核步調(diào)不一致性
企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制制度并對(duì)內(nèi)部控制有效性承擔(dān)責(zé)任，這就需要簽署一份關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的說(shuō)明，并選擇適合企業(yè)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，從而做最大的努力來(lái)支持最后得出的評(píng)價(jià)結(jié)果。對(duì)于企業(yè)管理層最終出具的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，審計(jì)師則需要為此提供充足的證據(jù)支持。目前我國(guó)對(duì)企業(yè)所制定內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)間尚短還存在許多缺點(diǎn)和漏洞，這就意味著建立健全和完善內(nèi)部控制制度是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。目前美國(guó)的SEC已經(jīng)形成了最終的規(guī)則，而AICPA還沒(méi)有形成最終的準(zhǔn)則，如何借鑒404法案對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，有效的措施是經(jīng)過(guò)篩選來(lái)仿效美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的可取經(jīng)驗(yàn)和具體做法，但務(wù)必要要考慮我國(guó)的實(shí)際情況，這樣才能制定出適合我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制制度并完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。
三、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的提升措施
（一）組建專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)
2003年，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所頒布，其中規(guī)定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用有“強(qiáng)化內(nèi)部控制、改善風(fēng)險(xiǎn)管理、完善組織治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)組織目標(biāo)”，這說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)服務(wù)是企業(yè)的一種增值服務(wù)。評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)模式在設(shè)定時(shí)應(yīng)以?xún)?nèi)部控制目標(biāo)為前提，并充分考慮該企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的`特點(diǎn)。逐一實(shí)現(xiàn)每個(gè)內(nèi)部控制因素，這樣才能最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。這就意味著每個(gè)內(nèi)部控制因素極其重要，因?yàn)樗轻槍?duì)容易出錯(cuò)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)來(lái)逐一制定的，不同的環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)不同的內(nèi)部控制目標(biāo)，劃分的越詳細(xì)制定的內(nèi)部控制因素就越有效，所以不同類(lèi)型的企業(yè)應(yīng)實(shí)施不同的內(nèi)部控制措施來(lái)實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)，即控制措施。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力有所要求，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)各種弊端。
（二）自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，重新定位企業(yè)治理機(jī)制
內(nèi)部控制的實(shí)施對(duì)象是指影響企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)和內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的個(gè)人或部門(mén)。通常按照委托代理層級(jí)劃分成三個(gè)層次：董事會(huì)、高級(jí)管理層和下級(jí)執(zhí)行部門(mén)與個(gè)人。根據(jù)這三個(gè)層次，逐一進(jìn)行分析：董事會(huì)通常認(rèn)為商討戰(zhàn)略決策是否正確是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的因素；
高層管理者通常認(rèn)為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決策選擇的貢獻(xiàn)大小是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的因素；而公司執(zhí)行單位和個(gè)人認(rèn)為實(shí)施內(nèi)部控制制度后是否企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的因素。由于不同客體的職能所在不同，因此對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)就各不相同。這種多客體的評(píng)價(jià)方式對(duì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題有積極正面的影響，盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度是否有悖于國(guó)家法律法規(guī)的現(xiàn)象和內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)是否存在缺陷的情況，越早發(fā)現(xiàn)越能及時(shí)作出挽救措施，并修改內(nèi)部控制制度。
（三）隨時(shí)檢查和監(jiān)督內(nèi)部控制制度
由于企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)受到很多因素的影響，因此企業(yè)的生存與發(fā)展也必然會(huì)受到這些因素的影響。如企業(yè)外部環(huán)境改變、戰(zhàn)略決策改變或業(yè)務(wù)性質(zhì)改變，這些因素通通會(huì)給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)不少阻力，從而使內(nèi)部控制不能適應(yīng)新的情況。為了及早應(yīng)對(duì)這些狀況的發(fā)生，不得不對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行隨時(shí)檢查和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題就及時(shí)調(diào)整和修正內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)指標(biāo)。具體的做法是分析過(guò)去，面對(duì)現(xiàn)在和預(yù)測(cè)未來(lái)，如此可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)中的缺點(diǎn)和漏洞，及時(shí)彌補(bǔ)，調(diào)整具體的指標(biāo)和制定新的方案。因此企業(yè)各方面的信息反饋是重點(diǎn)，關(guān)系到內(nèi)部控制制度是否需要修訂。內(nèi)部控制制度是否長(zhǎng)期有效就取決于信息反饋機(jī)制配置的優(yōu)劣。
（四）提高人員綜合素質(zhì)
實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)人員的素質(zhì)關(guān)系到好的內(nèi)部控制制度是否能被有效的實(shí)施，以達(dá)到人們的滿(mǎn)意的效果。站在監(jiān)管者的角度借助于企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，進(jìn)最大努力去保護(hù)投資者的利益但是履行監(jiān)管者的角色的評(píng)價(jià)方式往往存在嚴(yán)重的缺陷，主要表現(xiàn)在：成本收益原則限制內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是事后的、間斷的；
控制方式很被動(dòng)。目前我國(guó)企業(yè)只是被動(dòng)的對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行建設(shè)和評(píng)價(jià)，通常只是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和是否遵循法律法規(guī)作出評(píng)價(jià)，即內(nèi)部控制的合法性目標(biāo)。要扭轉(zhuǎn)這種被動(dòng)控制局面，就要清楚內(nèi)部控制目標(biāo)定位和評(píng)價(jià)主體，實(shí)施全方位的轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)在由被動(dòng)變主動(dòng)；由注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握主導(dǎo)權(quán)變成企業(yè)自身掌握主導(dǎo)權(quán)；由企業(yè)事后控制為主導(dǎo)轉(zhuǎn)向企業(yè)事前、事中、事后全方位控制為主導(dǎo)；完善建設(shè)管理層的問(wèn)責(zé)機(jī)制。
（五）不斷完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系
企業(yè)各個(gè)組織機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制制度的實(shí)施情況進(jìn)行全程監(jiān)控構(gòu)成了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，企業(yè)管理人員要學(xué)會(huì)運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，從而進(jìn)行檢查和監(jiān)督，時(shí)刻保持減少缺陷、防止漏洞、提高企業(yè)業(yè)績(jī)?yōu)槭兹巍?nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體是內(nèi)部控制的管理機(jī)構(gòu)，主要是由監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)所組成。其中：監(jiān)事會(huì)的責(zé)任最重，其主要任務(wù)是對(duì)董事和經(jīng)理內(nèi)部控制實(shí)施的評(píng)價(jià)意見(jiàn)和對(duì)審計(jì)委員會(huì)工作的評(píng)價(jià)意見(jiàn)進(jìn)行指導(dǎo)。審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是通過(guò)減低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，把內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃緊密相連，具體而言就是檢查和評(píng)價(jià)關(guān)鍵內(nèi)部控制指標(biāo)的制定及執(zhí)行的有效性；檢查和評(píng)價(jià)關(guān)鍵企業(yè)員工的責(zé)任感、成就感；監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)要將工作重心放在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立、監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制等工作上。這樣安排的好處在于既可以將制定內(nèi)部控制制度的主體變成被檢查、被監(jiān)督、被評(píng)價(jià)的客體，又可以利用“三道防線(xiàn)”把風(fēng)險(xiǎn)控制作用于內(nèi)部控制執(zhí)行人身上。最終的結(jié)果是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制指標(biāo)的編制能力大大提高，內(nèi)部控制制度執(zhí)行的效率也有大幅度提高。
參考文獻(xiàn)：
［1］陳漢文、張宜霞：《企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法》，《審計(jì)研究》2008年第3期。
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