日本環境會計發展的啟示論文
[提要] 日本較早引入環境會計，并在實施推進中取得了良好效果。本文基于對日本環境會計發展的分析，提出我國推動環境會計的實施建議。
關鍵詞：日本;環境會計
環境會計作為一門新興的會計學科的分支，成為各國政府和學術界研究的熱點。日本環境會計的研究是從90年代的開始的，與歐美國家相比，日本環境會計發展相對遲，卻十分迅速，目前已處于世界領先地位，值得我們學習和借鑒。
日本環境省對企業環境會計的定義是：為建立可持續發展的社會和保障企業與社會之間的良好關系，并高效率地推進環保事業，企業應了解自身業務活動的環保成本與效益，從而定量地加以測定，并向社會公眾公開這些數據。環境會計明確表明企業環境保護活動的效率，以及經濟活動和環保效率的關系。與國民環境和經濟核算體系相比，企業環境會計核算是一個微觀的環境與經濟核算體系。
一、日本環境會計發展的動因
第二次世界大戰后，日本工業經濟在迅速崛起的同時，也給環境帶來了嚴重的破壞和污染。到20世紀60年代后期，連續發生了三重縣四日市煤塵事件和富士縣神通川、新瀉縣阿賀野川和熊本縣水俁市有機水銀中毒事件。這些事故給當地人民帶來了巨大的災難和損失。當受害者訴諸法律時，當事公司全部敗訴。從此以后，各公司都轉向了考慮環境因素的經營方針。
80年代，日本政府開始提出從生產和消費的源頭上防止污染的戰略規劃，后又相繼提出可持續發展戰略、建設循環經濟等規劃，目的就是要實現生產消費節能減排，全面推進可持續發展。與此同時，日本社會、民眾和企業也逐步開始關心自身生存的環境，環境保護意識越來越強，消費者愿意使用可循環的商品，多數上市企業都要公布環境會計報告，社會從整體上對環境的識別能力增強。除此之外，日本還積極學習歐美等西方國家先進的環境管理體系、環境會計報告制度等，為其環境會計的發展提供了一個良好的社會基礎。
20世紀末，日本企業受到歐美國家綠色壁壘的影響，提出了向以“最優生產、最優消費和最少廢棄”為特征的可持續發展的“循環型經濟社會”轉變。自此，日本開始重視環境會計的研究，如今已達到世界領先水平。
二、日本政府的環境會計促進機制
(1)多主體協作機制。日本環境會計是以國家的政府部門(環境省)為主體，經濟產業省、企業界、日本公認會計士協會和學術團體之間共同協作開展，幾者間相互交流，相互補充。
環境省在1997年開始實施環境會計項目計劃，組成了環境會計委員會，并于1999年發布了“關于環境保護成本的把握及公開的原則”。環境省指南注重于外部公開功能，而經濟產業省環境會計指南注重于企業內部管理功能，主要內容包括環境友好投資的決策方法、環境友好的成本管理(質量成本管理、成本規劃)、物流成本會計、環境友好的績效評價系統和產品生命周期的成本計算。
日本公認會計士協會發布了“考慮環境因素下公司管理的環境成本信意的利用”和“環境報告書保證業費指南”等指導文本。公認會計士們必須承擔起環境報告的保證工作。
充分發揮行業協會作用，進行深入調研。為促進企業環境會計實施的科學化，日本行業協會和研究機構深入企業進行調研，在充分調研的基礎上提出有針對性的意見報告，大大促進了企業環境會計的迅速推廣。由環境省頒發的《環境會計指南》是日本第一份官方環境會計報告。編委員會中有高校理論研究者，有公認會計士協會成員，有行業協會的企業家等。從委員構成上就充分體現了協作和溝通。
(2)環境教育機制。環境會計的有效實施離不開環境會計人才。日本政府十分重視對環境會計人才的培養，在日本各高校現在均設有專門的環境會計課程來培養本國的環境會計人才，以供給各單位對環境會計人員的需求。
日本早在20世紀70年代末，中小學就出現了環境教育的相關內容，并配有相應的環保實踐活動。在隨后的十幾年里，文部省又不斷補充和完善中小學教學指導大綱中有關環境保護的內容。此外，日本大學的環境教育更加注重專業性，很多大學都設有與環境保護有關的專門研究機構。
(3)環境審計監督機制。為獲得公眾的認可，日本還非常重視推進企業環境審計監督。開展環境會計第三方認證。進一步樹立企業的環保形象，擴大企業的環境經營成果。
目前，在日本已有越來越多的企業要求獨立的審計機關或獨立的環境監督機關，對包括環境會計信息的企業環境報告進行認證，以取得社會公眾的認可。為適應社會需要，執行環境審計的主體多種多樣，有會計師事務所、環境檢察部門、環境研究所、同業協會中的環境監查委員會、咨詢公司等。審查的重點包括環境信息的正確性、報告內容的全面性、環境對策的適當性、環境工作的合法合規性。但由于環境審計至今尚未制度化，環境審計報告書的格式也并未完全統一。在此次調查中，編制環境報告書的1，160家企業中，有近17.8%的企業接受了第三方機構的評價或審核。通過接受第三方環境審查，既避免了企業不能如實和全面地進行環境信息披露，又促進了企業環境經營的改善，確保了社會公眾的確認。
三、日本環境會計立法和相關準則的細化
建立健全相關的法律保障體系，為環境會計的推進實施奠定法律基礎。迄今為止，日本已制定相關法律、法規7，000余種，并不斷進行健全和完善，為推進環境會計工作奠定了法律基礎。(表1)
日本的環境會計在亞洲發展最快，這在很大程度上歸功于環境省的研究推廣工作。日本會計界把1999年稱為“環境會計元年”，原因是環境省在同年3月公布《關于環境成本公示指南》，意味著日本企業在環境會計實踐方面跨出了規范性的一步，初步建立了環境會計框架的同時，也使得企業環境會計核算得到了普及。
之后，日本環境省發布大量環境會計法規。例如，2000年5月公布《引進環境會計體系的指南(2000年版)》、2000年6月頒布《環境會計手冊》、2000年7月委托日本公認會計士協會編寫《環境會計指南》、2001年2月頒布《企事業單位的環境會計績效指標-2000年》、2001年5月發布《環境會計手冊Ⅱ》、2002年3月頒布《環境會計指南2002年》、2002年6月頒布《環境會計手冊2002年――為了理解環境會計指南2002年》、2004年修訂、發布《環境活動評價計劃(2004年版)》等。多項研究表明，環境省的《環境報告指南》對企業影響非常大，80%以上的日本企業參照該《指南》編制環境報告。
四、普及環境報告書
近年來，日本企業通過健全環境會計信息系統，為環境會計的開展創造了條件。明確環境會計信息的質量要求。《2002年環境會計指南》中，對環境會計信息的質量做出了規定。按照規定，日本企業對外環境會計信息披露有5項質量要求：即相關性、可靠性、可理解性、可比性、可核實性。其中，相關性強調對具有環境影響的重點事項必須進行專門的會計核算和報告。可靠性則突出誠信披露，強調實質重于形式，要做到公正與謹慎。這無疑與當今困擾全球會計界的誠信危機有關。
環境報告書已成為環境會計信息披露的主要載體。環境報告書是企業伴隨生產經營活動產生的對環境影響程度及為消除影響采取自主行動的說明。它是將企業自身的環保方針、計劃和業績等對外公開發布，供有關部門、消費者和客戶對企業環境會計乃至環境管理進行評價的資料。早在1994年世界產業環境協議會就提出了《環境報告書指導方針》。按照國際慣例，環境報告書的主要內容有4項：①經營方針與體制;②產品、制造工程的環境影響;③環境活動的財務開支;④可持續發展的課題等。
日本是從1997年開始實行環境報告書的。按照環境省《2000年環境報告書指南》的規定，環境報告書的基本內容包括：①基本項目(經營者序言、企業概要等);②環保方針、目標及業績概況(方針、目標、計劃、業績、環境會計信息等);③環境管理狀況(環境管理體制、研究開發、信息公開、規制遵守、社會貢獻等);④降低環境負荷(狀況及對策)。另據日本學者八木裕之對199家上市企業250份環境報告書的調查顯示，近年來日本企業的環境報告書有3個明顯趨勢：一是每份報告書都詳細擬定了環境成本、環保效果、經濟效益的計量范圍和計量標準;二是建立了與企業內部環境會計相聯系的外部環境會計，或披露內部環境會計信息;三是披露與利益關系人相配比或信息使用者需要的環境會計信息。
日本最早的環境報告是1993年本田汽車與東京電力公司兩家企業發布的。近年來，日本發布環境報告的公司數量直線上升。根據日本的地球環境戰略協會(IGES)調查，2001年在東京證券交易所主板上市的1，400多家公司中，有297家發行了環境報告，超過了20%。2004年日本的上市公司和雇員超過500人的機構共有6，000家，其中約700家發布了環境報告。日本內閣于2003年3月發布《促進可持續社會建設主計劃》中提出的目標是，到2010年50%以上的上市公司和30%的雇員超過500人的未上市公司，應發布環境報告(日本環境省，2004)。日本超大型企業發布環境報告的比重已居于世界第一位。
五、對我國環境會計的啟示
(1)發揮政府環境管理的強制功能。我國雖然已經出臺了一些環保法律法規，如《環境保護法》、《環境影響評價法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《排污費征收使用管理條例》等，但是由于各種原因，法律、法規、準則方面存在很多缺陷，如體系不盡完善、內容較空泛、可操作性較差、執行力度不夠等。2007年4月國家環境保護總局發布第35號令，公布《環境信息公開辦法(試行)》，在該辦法中，一方面強制規定有關行業的企業必須進行環境信息披露;另一方面也鼓勵企業自愿進行環境信息披露。但從2008年度報表來看，披露環境信息的企業或內容并沒有增多，為此，政府應該考慮加大這方面的執行力度，以確保法律的有效執行。
(2)建立激勵機制，發揮專業機構的指導作用。國外政府往往與會計專業團隊合作，在技術規范上出臺統一的標準，確保企業環境信息披露的內容和形式有法可依，有章可循。我國政府1994年制定的《中國21世紀議程》中將可持續發展定為基本戰略，標志著環境會計引起了政府的重視。2001年中國會計學會專門成立了環境會計專業委員會，為理論界提供了環境會計的研究平臺。此后，我國的會計職業團體和政府會計管理機構在環保方面作了一系列努力，但現行的'用于指導企業會計與報告實務的一些法規和相應的會計與報告實務基本沒有涉及到環境會計問題。對于上市公司也主要是針對首次公開發行股票時有一些對環境信息的披露要求，而對后續的定期報告則很少有環境方面的具體披露要求。激勵機制是促使企業進行環境會計計量的一項重要基礎。為此，應由國家環保總局或其他相關部門對企業進行環境會計信息披露的情況予以獎罰，同時幫助企業嚴格執行有關規定，將環保績效考核納入企業負責人的有關體系中。
(3)建立環境教育機制，形成全民環境意識的終身教育。要加強環境教育法制建設的研究，通過深入、系統、有針對性的研究。確定我國環境教育立法的目標、宗旨及主要內容。在此基礎上，可以嘗試在部分地區進行試點，制定環境教育的地方性法規，為全國的環境教育法制建設探索路徑，提供經驗。
(4)環境會計實務要盡早在上市公司實施。由于上市公司的會計核算比較健全，會計人員業務水平相對也比較高，且需求公司信息的公眾面廣，公司的影響力大，因此實施環境會計信息披露應當從上市公司做起。現階段，當務之急是促使國內上市公司普遍實施環境會計，要想達到這個目的，在環境問題的核算、計量、報告上可關注如何最大限度地利用現有的財務會計模式。筆者認為，目前可以先對上市公司擬定環境會計披露的一般性要求和指導，這種要求應以簡易操作為主。可以把污染企業進行等級劃分，對不同的等級采用不同程度的要求，尤其是可以先在污染行業中重點試行，積累經驗再逐步推廣到其他企業。而環境會計準則的制定則要待相關理論和實務研究成熟以后再實施。
(5)建立和完善企業環境信息公開制度。中國科學院多年計算的平均結果顯示，我國經濟成長的GDP中，至少有18%是依靠資源和生態環境的透支獲得的，拉動GDP增長的幾乎都是高污染、高能耗的產業。由于傳統的會計核算未將環境資源的消耗和補償列入國民經濟的核算體系，導致了GDP的虛增，國民經濟的虛假繁榮。而環境會計能將企業在資源循環利用中發生的相關活動及其對企業財務的影響進行充分的揭示，進行環境成本和環境效益的核算，以客觀、公正、準確地評價國民經濟的發展水平。2007年初，中國國家環保總局發布了我國第一個正式考慮環境損失的GDP估算報告。根據報告，我國需要8，40億美元來清理2004年所產生的環境污染，相當于2004年當年GDP的3%。因此政府、企業和學術界應當共同關注和推動環境會計。同時，公開包括環境會計信息在內的環境信息，提供格式規范具有可比性的環境報告書，可以使投資者和消費者對企業的環境行為有清楚的認識，使其決策更加理性。我國政府對企業環境信息公開的規范本身起步較晚，但可喜的是我國企業一直堅持不斷地探索與改進，特別是2008年5月1日開始施行的《環境信息公開辦法(試行)》，使企業環境信息公開有了法規依據，不過還未能有效貫徹落實。因此，環境信息公開在整體上還需要制度方面的提升和執行方面的監管。
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