宏觀視角下管理會計邊界重構(gòu)的思考論文
【摘要】現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的動態(tài)變化促使企業(yè)的邊界變得越來越含糊而富有彈性，傳統(tǒng)的管理會計研究范圍受到巨大的挑戰(zhàn)。本文基于這種經(jīng)濟和社會背景，從宏觀視角闡述了管理會計邊界理念，提出了新的見解。
管理會計是會計學(xué)的一個重要分支。在20世紀初，隨著泰勒的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生與企業(yè)生產(chǎn)實踐的融合，企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決議對會計學(xué)提出了新的要求，導(dǎo)致圍繞企業(yè)經(jīng)營效益而設(shè)計的各種內(nèi)部會計控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會計理論體系。但基于企業(yè)微觀主體的傳統(tǒng)管理會計研究方法嚴峻地制約了管理會計理論的發(fā)展，減弱了管理會計在企業(yè)生產(chǎn)實踐中的指導(dǎo)作用。
一、關(guān)于管理會計邊界認識的回顧
管理會計的邊界即管理會計學(xué)科研究的范圍。管理會計的形成和發(fā)展時刻受到社會生產(chǎn)實踐及經(jīng)濟理論的雙重影響：一方面，社會生產(chǎn)實踐要求加強管理會計的職能；另一方面，經(jīng)濟理論的發(fā)展促使管理會計的職能得以實現(xiàn)。
管理會計起源于20世紀初，我國對管理會計研究起步較晚，系統(tǒng)的管理會計研究可追溯到1982年。大多數(shù)學(xué)者以為：管理會計思想、概念、方法是從20世紀80年代前后由西方國家引入的。目前，會計學(xué)對管理會計本質(zhì)屬性的認識與研究，孫茂竹等人歸納綜合為兩大見解：
（一）狹義的管理會計
唐R漢森（Don RHansen）、瑪麗安M莫文（Maryanne M.Mowen）以為，管理會計是為了滿足特定的管理目標，通過輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個信息系統(tǒng)。羅伯特（Robert）指出，管理會計是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報告的信息系統(tǒng)，它有助于管理者進行決議和控制。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）對管理會計的表述為：“管理會計是指在一個組織內(nèi)部，對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息進行確認、計量、積累、分析、編報、表明和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們負擔(dān)經(jīng)管責(zé)任”。這類見解以為，管理會計是會計學(xué)的一個分支，把管理會計從從屬于財務(wù)會計的地位提拔到與財務(wù)會計并立的地位，并涵蓋了標準成本、預(yù)算控制、差異分析成本會計和內(nèi)部控制等功能，對管理會計的職能和邊界有了一定的認識。具體的管理會計邊界如圖1所示。
（二）廣義的管理會計
美國全國會計師聯(lián)合會（NAA）下設(shè)的管理會計實務(wù)委員會對管理會計作了較全面的表述：“管理會計是向管理當局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部籌劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的公道使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需要財務(wù)信息簡直認、計量、歸集、分析、編報、表明和傳遞的過程。管理會計還包羅為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章定制機構(gòu)及稅務(wù)當局等非管理集團編制財務(wù)報告”。唐云波（1999）在管理會計本質(zhì)問題上提出的管理會計由決議會計和控制會計兩部分構(gòu)成，前者是一個信息系統(tǒng)，后者是一個信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)統(tǒng)一的見解。吳正杰（2004）分析了管理會計應(yīng)用研究的本意是站在為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的戰(zhàn)略角度來研究會計信息的應(yīng)用。管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革（2005）以為，管理會計的本質(zhì)即提拔企業(yè)價值的價值管理信息系統(tǒng)。劉愛東（2006）指出，21世紀的管理會計主體從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心本領(lǐng)培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向?qū)崿F(xiàn)公司治理與公司管理多重目標的拓展和提拔，進一步指出了管理會計發(fā)展的擴張趨勢。廣義的管理會計進一步把管理會計的邊界擴大到除審計以外的會計的各個構(gòu)成部分，具體的管理會計邊界如圖2所示。
迄今為止，對管理會計理論的研究大多范圍于企業(yè)內(nèi)部，從管理會計研究的基本假設(shè)、管理會計研究的對象、管理會計的目標、管理會計的職能都可反映出這一問題，對管理會計研究范圍的界定也是如此。因此，對管理會計邊界進行重構(gòu)有著非常重要的意義。
二、宏觀視角下管理會計的特點
傳統(tǒng)的管理會計邊界觀把企業(yè)看成一個獨立存在和發(fā)展的經(jīng)濟實體，以為管理會計的本質(zhì)是提拔企業(yè)價值，這在一定層面上有其公道性。企業(yè)的存在基礎(chǔ)是企業(yè)經(jīng)營得到的經(jīng)濟利益，但是，企業(yè)是社會的企業(yè)，社會是企業(yè)賴以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開社會，離開社會的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展強大，企業(yè)利益與社會利益是密不可分的。隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會之間的邊界變得含糊起來，它們之間是你中有我、我中有你的關(guān)系，企業(yè)之間左支右絀的發(fā)展不利于其長期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會計觀都是一種狹隘的個體利益觀，這種見解越來越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會都召喚著一種新的發(fā)展理念來指導(dǎo)和理順二者的關(guān)系。下文將探究宏觀視角的科學(xué)內(nèi)涵，搭建新的管理會計理論邊界平臺。
筆者以為，宏觀視角就是從現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認識和掌握管理會計的內(nèi)涵。在宏觀視角下，管理會計從其服務(wù)對象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨有的特點：
（一）社會性
宏觀視角下管理會計的服務(wù)對象不但僅是企業(yè)這一微觀經(jīng)濟主體，而是更為廣泛地服務(wù)于別的微觀經(jīng)濟主體（企業(yè)員工、消費者等）以及國家、地區(qū)、關(guān)聯(lián)經(jīng)濟區(qū)域、不同行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、部門等宏觀經(jīng)濟主體，著眼于宏觀經(jīng)濟運行中社會資源、技能資源、經(jīng)濟資源、環(huán)境自然資源的控制與節(jié)省和整個社會經(jīng)濟效益、社會效益的提高。
（二）政策性
宏觀視角下管理會計所提供的信息最終體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟政策、制度簡直立與籌劃方案設(shè)計的實施與監(jiān)控中，從而使宏觀經(jīng)濟運行系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)根據(jù)政策、制度、籌劃方案來調(diào)整其目標和行為，與系統(tǒng)總目標協(xié)調(diào)一致。可見，宏觀視角下管理會計信息的傳遞與運用機制體現(xiàn)了政策性。
（三）戰(zhàn)略性
宏觀經(jīng)濟管理的本質(zhì)是立足全局，服務(wù)團體。宏觀經(jīng)濟管理要從維護全局利益、使局部利益聽從全局利益的見解出發(fā)，所以，宏觀視角下管理會計應(yīng)立足于國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與久遠期利益聯(lián)合起來服務(wù)于國民經(jīng)濟的久遠利益。宏觀視角下管理會計的戰(zhàn)略性體現(xiàn)在其分析與評判、生成與報告信息的全局性和久遠性兩個方面。
（四）和諧性
和諧是事物存在的最高境界，是超越了抵牾范圍性的對立統(tǒng)一的概念。宏觀視角下管理會計的和諧性是尋求企業(yè)廣泛的社會生存狀態(tài)，努力營造企業(yè)之間的平等、公平、公平的社會發(fā)展環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)目標和社會效益，促使企業(yè)價值和社會價值的統(tǒng)一和最大化，這就是宏觀視角下管理會計的基本目標。
（五）機動性
宏觀視角下管理會計的政策性和戰(zhàn)略性特征決定了其應(yīng)有的機動性。政策和戰(zhàn)略是對動態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決議，機動選擇與運用有效、可行的技能方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多條理、全方位的決議信息。
因此，從宏觀角度來觀察和分析管理會計邊界，立足于企業(yè)的社會性，從企業(yè)內(nèi)部因素和外部環(huán)境兩方面著眼，掌握企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會經(jīng)濟效益，要求管理會計不但要實現(xiàn)對內(nèi)職能，而且要實現(xiàn)社會職能。而企業(yè)的成本會計、公司理財完成了管理會計的對內(nèi)管理職能，財務(wù)會計和審計則實現(xiàn)了其內(nèi)部核算和控制職能以及外部監(jiān)督和引導(dǎo)職能。筆者以為，面對企業(yè)社會化的發(fā)展趨勢，應(yīng)從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會效益提拔的角度，對管理會計邊界進行重構(gòu)，整合各學(xué)科功能。
三、從宏觀視角對管理會計邊界的重構(gòu)
在宏觀視角下，管理會計邊界的實質(zhì)涵蓋了財務(wù)會計、成本會計、公司理財以及審計等學(xué)科的內(nèi)容，四大學(xué)科產(chǎn)生和發(fā)展的原因及其根本目標是一致的，研究管理會計在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營管理的過程時，不能將四者伶仃地進行認識。鑒于上述狹義和廣義管理會計觀對管理會計邊界的認識，在此不再重復(fù)討論管理會計與財務(wù)會計、成本會計、公司理財?shù)年P(guān)系，只討論管理會計與審計的關(guān)系。
（一）管理會計與審計的關(guān)系
美國會計學(xué)會在頒布的“基本審計概念說明”的公告中，將審計定義為：“為確定關(guān)于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結(jié)論和所訂定的標準之間的一致程度，而對這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給好壞關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程”。我國給審計下的定義為：審計是由獨立的專門機構(gòu)或成員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的會計報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。由此可見，審計是由專職機構(gòu)和人員，依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、有效性進行審查，評價經(jīng)濟責(zé)任，用以維護財經(jīng)法紀、改進經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益、促進宏觀調(diào)控的獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督管理活動。
審計與管理會計作為社會經(jīng)濟管理與監(jiān)督的基本工具，二者之間有著緊密聯(lián)系。
1．二者的起源密切相干。管理會計是經(jīng)濟社會發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的經(jīng)濟管理活動；審計起源于公元5年的古羅馬期間，是由于財產(chǎn)的全部權(quán)和管理權(quán)的分離，為適應(yīng)財產(chǎn)全部者檢查監(jiān)督財產(chǎn)管理者經(jīng)濟責(zé)任履行情況的需要而產(chǎn)生的監(jiān)督活動。
2．兩者都必須借助于會計方法、會計技巧和會計資料。管理會計利用各種財務(wù)會計方法和會計資料去完成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動；審計則運用會計方法和會計資料去復(fù)核和審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。
3．兩者都涉及到被審計單位的內(nèi)部管理制度。管理會計通過訂定內(nèi)部管理制度來包管企業(yè)日常工作的有效運行，包管各項資產(chǎn)的`完整和安全，實現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標；而審計則是通過對企業(yè)內(nèi)部管理制度的審查，評價企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。
4．兩者都對被審計企業(yè)的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督與管理。從管理會計的定義可知，管理會計依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動作為管理對象，包羅財務(wù)信息和非財務(wù)信息，內(nèi)部信息和外部信息，評價這些經(jīng)營活動是否符合企業(yè)經(jīng)營目標，試圖實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；而審計工作也是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理制度，審查被審計企業(yè)的會計資料及其反映的經(jīng)濟活動。
（二）新視角下管理會計邊界的構(gòu)架
筆者根據(jù)上述分析，描述了宏觀視角下的管理會計邊界，如圖3所示。筆者把管理會計的邊界擴大、涵蓋了審計是基于這樣的考慮：會計界一般把審計分為內(nèi)部審計和外部審計兩部分，而內(nèi)部審計的本質(zhì)是為提拔企業(yè)價值的管理手段，屬于企業(yè)價值管理信息系統(tǒng)的重要構(gòu)成部分，也是管理會計實現(xiàn)企業(yè)價值目標的重要職能；而對外部審計而言，它是基于宏觀視角，通過行政和法律手段，兼顧企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟效益和企業(yè)之間的公平競爭，規(guī)范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產(chǎn)經(jīng)營活動的公平平等關(guān)系，實現(xiàn)全體企業(yè)社會價值最大化目標。企業(yè)的日常管理活動不能再范圍于企業(yè)內(nèi)部狹小的活動空間，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動早以超出國界，企業(yè)的管理活動也應(yīng)該立足于一個國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會化、經(jīng)濟全球化的一定趨勢。站在國家這一角度來說，可視國家為一特大型“企業(yè)”組織，國家的重要職能即提拔整個社會的價值，促進社會的和諧發(fā)展，使社會價值最大化。外部審計是協(xié)調(diào)國家這一特大型“企業(yè)”組織內(nèi)部各部門發(fā)展的重要手段，它也是提拔社會價值的價值管理的重要手段，與管理會計在內(nèi)容和本質(zhì)上是統(tǒng)一的。
四、總結(jié)
筆者回顧了管理會計邊界認識的歷史，分析了在動態(tài)經(jīng)營環(huán)境中基于宏觀視角下管理會計的社會性、政策性、戰(zhàn)略性、和諧性和機動性的特點，重構(gòu)宏觀視角下管理會計邊界是一個涵蓋財務(wù)會計、成本會計、公司理財及審計等多學(xué)科基礎(chǔ)上的綜合融合體。今世企業(yè)動態(tài)環(huán)境的變化大大促進了管理會計的價值思維和邊界的擴張，管理會計未來的發(fā)展趨勢是與多個學(xué)科之間的整合、優(yōu)化，它將圍繞企業(yè)的核心競爭本領(lǐng)與企業(yè)價值提拔而形成一個超越傳統(tǒng)管理會計的、全新的、綜合的價值信息系統(tǒng)。人們對管理會計的本質(zhì)認識給管理會計邊界的研究展現(xiàn)出一個全新的視角。管理會計中新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F：人力資源管理會計、社會責(zé)任會計、環(huán)境保護管理會計，能夠反映企業(yè)與社會宏微觀之間關(guān)系的新領(lǐng)域，都成為管理會計的研究范圍，印證了該學(xué)科的強大生命力和廣闊的發(fā)展前景。
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