會計師事務所資源與能力戰略管理研究會計論文

　　注冊會計師行業在市場經濟中發揮的重要作用已受到國家的關注和重視，我國注冊會計師行業在提高經濟發展質量和維護國家經濟安全中所具有的重要意義得到了政府的肯定。財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》描繪出我國大、中、小型會計師事務所5年的發展規劃圖，并提出大、中、小型會計師事務所的合理布局和戰略定位，同時指出政府會加大對注冊會計師行業的政策扶持和引導力度。注冊會計師行業迎來了發展的良好機遇，各大、中、小型會計師事務所抓住機遇，找準自身在行業中的位置，以政府提出的行業發展規劃為藍本制定出切合自身實際的戰略目標，做好以提升自身資源和能力為核心的戰略管理顯得尤為重要。

　　一、基于資源與能力的戰略管理理論主要思想

　　20世紀80年代以來，戰略管理理論方面以研究企業競爭優勢的獲得和保持為重點的企業能力理論產生。1982年，史蒂芬·里普曼(Stephen Lippman)和理查德·羅曼爾特(Richard Rumelt)指出，如果企業無法有效模仿或復制出優勢企業產生特殊能力的源泉，各企業之間具有的效率差異狀態將永遠持續下去。隨后企業能力理論逐步演化成兩個相互獨立又互為補充的學派，資源學派和能力學派。兩個學派之間雖然在研究側重點和研究角度等方面存在差異，但兩學派間主要的戰略管理思想具有共同之處：(1)企業是資源和能力的集合體，由于相互競爭的企業擁有的資源和能力是不同的，因此企業與企業之間是異質的。(2)企業間存在效率差異并且有的企業存在持續競爭優勢。差異產生的原因在于企業所擁有的資源和組織能力在本質上存在差異。因此，有些企業可以依靠特殊的資源和能力在相當長的時間內獲得穩定的超額收益，從而建立和維持企業持久的競爭優勢。因此，積累和利用這種具有差異性的資源和組織能力來開拓市場是保持長期競爭優勢的決定性因素。(3)公司資源和組織能力最終決定公司的企業邊界。即，公司經營的縱深程度和橫向多角化程度是由公司的能力和資源來決定的。

　　基于資源與能力的戰略管理理論強調企業要在其所處行業中維持競爭優勢，并能夠進一步向縱深發展，需要擁有異質的特殊的資源和能力，因此企業戰略管理的重心應該放在特殊資源和能力的培育、維持和利用上。

　　二、國際四大會計師事務所(簡稱“四大”)

　　具有的核心資源與能力在各行業中的頂級公司憑借著有價值性的、稀缺性的以及不可復制性的資源和能力在其所處行業中保持著強勁的競爭優勢。整個注冊會計師行業中，無論是在國外還是在國內，國際四大會計師事務所具有其他會計師事務所無可比擬的競爭優勢，而其競爭優勢是夯實在長期的發展過程中不斷創造和集聚的核心資源與能力上。國際四大會計師事務所的核心資源與能力主要包括：(1)品牌。國際四大會計師事務所歷經一百多年的發展，以提供高質量的專業服務，精心經營為社會大眾所認可，創造出廣為人知的世界品牌。國際四大會計師事務所的'名稱在業內即是“專業、高品質”的象征，人們愿意支付比給其他會計事務所更多的費用來獲取“四大”的服務“，四大”也因其品牌在市場上吸引著更多的世界各地的客戶。(2)事務所規模。國際四大會計師事務所在全球各地150多個國家設立了分所，事務所規模龐大。以國際四大會計師事務所在中國的規模為例“，四大”進入中國市場將近20年時間，如以事務所的業務收入作為事務所規模的衡量指標“，四大”2008年在中國的收入91.3億元，占全行業(共6800多家會計師事務所(不含分所))總收入的32.28%，總收入最高的國內會計師事務所其金額不到“四大”中總收入最低所的50%“。四大”的大規模產生的經濟效應使得事務所的單位業務成本減低，以此為事務所帶來更多的價值。(3)企業文化。國際四大會計師事務所都擁有內涵豐富的企業文化，這些企業文化全球一致且共享，在全球員工中形成統一的價值觀“。追求卓越、團隊合作和領導力”構成了普華永道的價值觀;德勤以“恪守誠信、卓越價值、同心協力和融貫東西”為價值觀;畢馬威的價值觀是“追求最高個人和職業操守水平的文化和承諾”“;誠信、尊重、團隊精神;活力、熱誠、敢為人先;進行適當的工作，從而建立良好工作關系”是安永的價值觀。

　　“四大”的企業文化凝聚著全球員工，樹立共同的價值取向，指導和規范員工的行動和行為，為客戶提供優質的服務，為社會創造價值。

　　(4)人力。國際四大會計師事務所每家都有10萬多的員工，員工是事務所最重要的資源。而員工的執業能力和職業道德是確保向客戶提供優質服務的基礎“。四大”的員工具有多樣的學科背景，入職前都經過了嚴格的篩選，能為客戶提供多樣化的專業服務。“四大”為其員工設計了分階段的、內容豐富的、形式多樣的系統而全面的培訓課程，每年投入大量的時間和財力進行員工的培訓，幫助員工提升服務能力。另外“，四大”的業績考核及升遷制度，為員工提供了實現其價值的通道，從而保持著員工合理的流動性。(5)網絡。國際四大會計師事務所有強大的管理網絡和服務網絡“，四大”中的各個部門通過管理網絡連接成一體，員工的工作和各種信息經管理網絡傳遞和匯總，提高了工作的效率和效果。全球連通的服務網絡，使其能夠輕松地為跨國公司提供快速、有效的服務。(6)研發能力。技術專利對企業競爭優勢的保護作用是有限的，只有持續的創新能力才足以保護企業的競爭優勢。國際四大會計師事務所擁有獨立的研發團隊，對會計準則、審計準則等政策問題，審計程序和方法的改進，風險和質量控制程序，經濟及各行業發展等進行持續不斷地研究。這些研發不僅有利于事務所提升服務能力，控制經營風險，而且能夠參與一些行業政策和規則的制定并產生一定的影響力，使其在整個行業的發展過程中一直能保持長久的技術領先地位。

　　三、我國本土會計師事務所基于資源與能力的戰略管理我國從1981年在上海成立新中國第一家會計師事務所以來，注冊會計師行業已經走過三十年的發展歷程，本土會計師事務所跟隨中國經濟的快速增長不斷壯大。但我國本土會計師事務所與有一百多年歷史的國際四大會計師事務所相比還有很大的差距。

　　由于“四大”長期內部積累形成的核心資源和能力具有歷史與路徑依賴性而不容易被模仿，因此我國本土會計師事務所要想趕上“四大”短期內是難以實現的。我國本土會計師事務所如何根據政府對注冊會計師行業的發展規劃，結合自身的發展需要形成核心資源與能力優勢成為其戰略管理的核心。

　　其一，大型會計師事務所基于資源與能力的戰略管理。根據中國注冊會計師協會發布的2010年會計師事務所綜合評價前百家信息，除“四大”外，2009年我國本土會計事務所收入超過億元的共有30家，這30家會計師事務所可歸為我國的大型會計師事務所。《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》中提出力爭通過5年左右的時間，重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型會計師事務所。因此，我國的大型會計師事務所在戰略管理中應當著重培育能夠使其實現跨國經營的核心資源與能力。(1)國外服務資質。大型會計師事務所要走出國門到國外市場中去提供服務，首先要具備國外政府或行業機構認可的服務資質，最重要的是要有一批擁有國外執業資格的人員，獲取這一資源主要有兩條途徑：一是鼓勵本所員工積極獲取國外執業資格;二是吸引并聘用已具有國外執業資格的人員。大型會計師事務所對國外執業資格這一資源的需求量應與本所的戰略規劃相適應。另外，吸引具有國外執業資格的人員不限于只在本國人才市場進行尋找，還可以利用國外人才市場獵取。(2)跨國網絡。跟國際四大會計師事務所在全球范圍內不斷設立服務機構一樣，我國大型會計師事務所做大做強觸角也要逐步伸入國際市場，在國外設立服務機構，形成跨國的服務網絡。目前我國有14家大型會計師事務所在境外設立了20家分支機構，這一數量還遠遠滿足不了我國跨國公司和有境外項目公司的境外專業服務需求。大型會計師事務所建立跨國網絡的路線要追隨我國企業向外擴張和經營的路線。

　　一方面，我國大型會計師事務所在國際市場上還沒有樹立起良好的聲譽，品牌知名度較弱，要在國際市場上取得客戶資源不容易，我國的跨國公司和有意圖“走出去”的企業就成為大型會計師事務所國外服務機構最主要的客戶資源，所以我國的企業走到哪兒，我國會計師事務所就開設到哪兒，遵循這一路線在國外開設新的服務機構才有市場基礎。另一方面，基于保障國家經濟安全的需要，政府希望境外上市企業，金融、能源、通信企業以及其他關系國計民生的大型骨干國有企業，優先選擇我國本土的會計師事務所提供相關服務，大型會計師事務所的發展要與我國企業的發展相配合。(3)企業文化。大型會計師事務所要擔當起保障國家經濟安全的企業責任，要有體現強烈的責任感和使命感的企業文化作支撐。政府已提倡積極培育人合、事合、心合、志合的合伙文化，以企業文化引導員工的行為，同時以企業文化增強企業對員工的吸引力，形成整體團隊的向心力。大型會計師事務所要將企業文化作為能給企業創造價值的核心資源來看待，有意識地系統建設企業文化，舍得投入時間、人力和財力進行文化建設。(4)管理平臺。大型會計師事務所規模擴展得越大，越需要打造一體化管理平臺，做到總所與分所之間、國內所和國外所之間在人事、財務、業務、技術標準和信息管理等方面的實質性統一。國外分所常是獨立的法人，但卻使用同樣的品牌，通過管理平臺形成實質性統一，是保證執業質量、維護品牌形象的必要條件。統一化的管理平臺還便于國內外各分所之間的資源和信息的整合、共享。

　　其二，中型會計師事務所基于資源與能力的戰略管理。在全國注冊會計師行業排名前210名的會計師事務所，除了“四大”和收入超過億元的大型會計師事務所都可歸為中型會計師事務所。《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》中對中型會計師事務所的發展目標定為：積極促進中型會計師事務所健康發展，努力形成200家左右能夠為大中型企事業單位及上市公司提供高質量服務、管理規范的中型會計師事務所。中型會計事務所在所處地區已擁較為穩定的市場和收入，要想穩步發展和保持或增強自身的競爭勢向上游邁進，所擁有的核心資源和能力也要更上一層樓。(1)證期貨資格。隨著證券市場的發展，不斷會有滿足上市條件的公司望能夠上市融資。IPO審計和上市公司的年審收費一般高于非上公司的審計收費，中型會計師事務所要能夠獲取此類高收入業務必須具備證券期貨資格。目前我國注冊會計師行業中，具備證券貨資格的會計師事務所只有58家，不到我國會計師事務所總數1%，而且由于事務所之間的強強聯合，具備證券期貨資格的會計事務所還有逐年減少的趨勢。證券期貨資格已成為業內稀缺且有價值的資源。中型會計師事務所要進入上市公司審計市場，一方可通過自身的發展在規模等方面達到取得證券期貨資格的各項定指標要求而自行申請;另一方面尋找合適的具備證券期貨資格會計師事務所合并發展。(2)國內服務網絡。以中型會計師事務所在的實力在國外設立分所可能性很小。中型會計師事務所應著重破地區的發展限制，適度在國內增加服務網絡。新增服務網絡主應以現有客戶和潛在客戶未來的發展趨勢為基礎進行設立，以使型會計師事務所在現有主要客戶中形成特殊的競爭優勢，穩定客資源的同時開拓新的服務地域。(3)新業務新技術。應對反傾銷，育、新聞出版、醫藥衛生體制改革，國家支持高新技術企業、出臺境保護政策，司法體制改革等都需要注冊會計師提供各種專業服支持。中型會計師事務所以開拓新業務作為在競爭激烈的市場中斷發展的突破口，重點是根據自身的現實狀況選擇幾個新業務開新的業務技術。新業務同一般企業的報表審計、內部控制設計等統業務在服務對象、目的和要求等方面都存在著區別，中型會計事務所針對所選擇的新業務要積極開發新的業務流程、業務操作質量控制程序、風險控制體系等，以形成在新業務領域的技術資優勢而取得競爭中的有利地位。(4)管理能力。中型會計師事務所由小變中再變大的過程中，業務收入、客戶數量、員工數目、服務域等不斷增長，簡單的管理方式不再適應事務所規模的擴大，事所的管理能力必須隨之進行提升。中型會計師事務所要通過建立效的財務管理、客戶管理、員工管理和業務管理系統，把所掌握的源進行合理的組合和配置，構成事務所的核心和特殊能力，并將種能力充分發揮才能持續發展。

　　其三，小型會計師事務所基于資源與能力的戰略管理。小型計師事務所在數量上占我國會計師事務所總數的97%，但其收入占行業總收入23.7%。典型的數量龐大而收入能力偏低。《關于加發展我國注冊會計師行業的若干意見》中對小型會計事務所的發定位是：突出服務特色，重在做精做專。小型會計師事務所忙于在額小、競爭者眾多的市場中“挖食”，一部分小型會計師事務所甚無任何戰略管理的意識。小型會計師事務所要存續下去，在其所層次的市場中打造核心資源和能力是必行之路。(1)小企業服務術。小企業是小型會計師事務所的主要客戶群，小企業的會計制和其經營特點同大中型企業有很大的差別，小企業經營項目一般較單一，經營活動不復雜，業務量相對較小，因此其會計核算和內控制也相對簡單。小型會計師事務所為小企業提供專業服務的收不高，要維持合理的業務利潤不易。小型會計師事務所應根據小業的特點精心設計簡化的而又能保證服務質量的業務程序和工模板，歸納小企業的風險點執行重點控制，以此在提高服務效率同時擴大一些利潤空間。另外，小型會計師事務所要緊盯客戶的展趨勢，盡可能為客戶提供增值服務。(2)農村市場。“新農村”建設帶來了農村經濟新一輪的發展，也為小型會計師事務所帶來了新的市場。小型會計師事務所以此為契機積極走下去，到農村去發展客戶資源，利用現有的專業服務技術和靈活的工作形式，與村委會取得合作聯系，依據農村經濟發展中遇到的賬務處理、項目融資、稅收申報等現實問題，提供各種特色服務，形成在農村市場中的規模效應。(3)事務所聯盟。小型會計師事務所由于其辦公場地小，員工少，組織結構簡單而使其服務成本相對較低，這本應是其在市場競爭中的優勢，但小型會計師事務所由于各自為政，壓價競爭狀況的存在，使其利潤被蠶食，導致發展的惡性循環。實力相當的小型會計師事務所與其相互擠壓服務價格，不如形成事務所聯盟，維護在市場中合理的收費和利潤空間，提升整體的議價能力，保證小型會計師事務所的健康發展。

　　參考文獻：

　　[1]劉玉廷：《我國注冊會計師行業改革與發展進程中新的里程碑———〈關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見〉解讀》，《會計研究》2009年第10期。

　　[2]葉韶勛：《國內會計師事務所與國際會計公司的差距》，《中國注冊會計師》2003年第7期。

　　[3]許可、徐二明：《企業資源學派與能力學派的回顧與比較》，《經濟管理·新管理》2002年第2期。

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