實質重于形式原則的運用的論文

時間：2021-06-11 12:46:41 論文我要投稿

關于實質重于形式原則的運用的論文

　　關于實質重于形式原則的運用

關于實質重于形式原則的運用的論文

　　（一）實質重于形式原則的內涵

　　目前，對實質重于形式原則內涵的認識在國內外學術界還存在諸多爭議與分歧。比較有代表性的觀點有兩種：一是認為實質重于形式是對會計信息質量特征的要求，如我國《企業會計準則》將實質重于形式作為對“會計信息質量要求”，要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。我國許多會計學者也將實質重于形式歸于會計信息質量特征。二是認為實質重于形式原則是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。如IASC認為，實質重于形式原則是指信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算與反映。我國也有許多學者認為實質重于形式是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。而我國的《企業會計制度》要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據，卻沒有明確指出實質重于形式原則的內涵與應用標準。

　　本人認為，目前國內外學術界對實質重于形式原則內涵的認識產生分歧的原因，主要是由于以往在研究會計信息質量特征和會計操作修正與限制原則的過程中，忽視了對會計行為與會計信息因果邏輯關系的研究，人為地造成了二者邏輯關系上的混亂。而一直以來，我國會計理論界的許多學者都將會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則籠統歸于會計核算基本原則，未能明確區分與比較二者的邏輯關系，在一定程度上也混淆了人們對會計核算原則，尤其是會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則內涵的認識依據行為邏輯理論與會計行為理論，我認為明確會計行為與會計信息的因果邏輯關系不僅是區別會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準確地具體把握各項會計核算原則(包括實質重于形式原則)內涵的條件。其原因在于：會計操作修正與限制原則是對會計行為(包括會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等)及其相關依據(含有關會計核算原則)和影響因素(如成本——效益比等)的界定，而會計信息質量特征則是對會計行為結果——會計信息的界定。會計行為影響會計行為的結果——會計信息，會計行為的結果——會計信息反映會計行為的合理、合法、合規性。如果沒有對會計行為修正與約束的動“因”，就不能產生會計信息披露與報告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區分。以會計行為與會計信息的因果邏輯關系為出發點理解和區分會計信息質量特征與會計操作修正與限制原則的各自內涵，不但有利于我們根據會計行為與會計信息的因果邏輯對會計行為的規范性與會計信息的真實性進行全面考察與控制，充分發揮會計操作修正與限制原則對會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等會計行為的限制與約束作用，對于防止會計信息失真，探究會計信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關系將二者分別表述，可以避免將各會計核算原則混為一談，造成的會計原則之間關系混亂、難以理解的問題，有利于進一步研究與分析各項會計原則的具體含義與應用標準。

　　通過對實質重于形式原則內涵的分析可以看出，實質重于形式原則的作用在于防止在對經濟活動或事項進行會計確認時只停留在事物表面，而不能深入到事物內部，即為了防止會計信息只反映經濟活動或事項的現象而不能反映經濟活動的本質，防止會計確認行為的非理性。因為企業的會計確認如果僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，一旦法律形式或人為形式沒有反映其經濟實質，則會計確認的結果將不僅不能幫助會計信息使用者做出最佳決策，甚至會誤導其利用相關會計信息所做出決策。制定與實施實質重于形式原則的初衷就是為了防止會計人員進行會計核算時忽視某些實質很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復雜而實質卻不重要的經濟活動可能造成的會計信息失真，它是對會計人員會計確認行為的引導與約束，它的內涵強調了一種選擇，是在形式與實質不統一時，偏重于實質進行修正的規范要求，以指導會計人員進行會計信息處理時應確認“實質”，而不是確認“形式”，或者說指導會計人員在進行會計信息處理時對相應經濟活動如何確認，何時應該確認，何時不應該確認等。因此，將其作為對會計確認原則的修正是比較合理的，如會計準則中規定的收入確認原則和融資租賃的判斷標準即是實質重于形式的體現。而且，實質重于形式原則的本質在于保證會計信息能夠如實反映經濟活動或事項的本質，使會計信息真實可靠，如果將實質重于形式原則作為會計信息質量特征，顯然是對可靠性原則的重復，則其使用價值會大為降低。

　　綜上所述，本人認為，從會計行為與會計信息的因果邏輯關系出發，實質重于形式原則的內涵在于對會計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會計信息限于實質的質量特征，則是對實質重于形式原則正確運用的結果，將實質重于形式原則作為對會計信息質量特征的直接要求看待，有違會計行為與會計信息的因果邏輯關系。會計中“實質重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經濟實質與法律形式并非總相一致，作為經濟信息系統的會計應當根據交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業會計準則》明確規定：企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容，所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而不是根據它們的法律形式進行核算。即企業在會計核算中應遵循“實質重于形式”原則。

　�。ǘ⿲嵸|重于形式原則的必要性

　　1．會計準則國際化趨勢影響

　　隨著市場經濟的發展，我國經濟與國際經濟的交往加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經濟的一體化發展，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經濟發展規模和趨勢。我國已加入WTO，要進一步融入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。會計準則接軌將進一步加快中國經濟全球化的步伐。隨著內地企業會計準則與國際準則的逐步趨同，兩套準則之間的差異將越來越少，所有在香港上市的內地企業根據國際財務報告準則轉換財務報告的成本也會相應降低。中國企業會計準則實現與國際財務報告準則的趨同后，正在顯著提升中國在國際資本市場的影響。新準則正在大幅提高中國企業會計信息的透明度，在海外市場贏得外國投資者更多信任。中國經濟的全球化催生了中國會計的國際化；與此同時，中國會計在經濟社會發展的坐標系中找準了自身的歷史方位，贏得了前所未有的上升空間，為經濟社會發展提供了強大的信息支持和制度保障。

　　2．企業組織形式和業務的復雜化因素

　　首先，由于改革開放的不斷深入，企業形式呈多樣化發展，如國有企業和非國有企業、單一企業和企業集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資，特別是創新經濟業務的出現，會計對象的不確定性增加。企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。

　　3．原有準則、制度存在缺陷

　　在中國市場經濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。原有制度所規定的某些會計政策和會計估計已不適應企業實際情況的需要，導致企業所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現在以下幾個方面：

　　(1)《企業會計準則-基本準則》對資產的定義沒有真正反映資產的質量特征，忽略了企業資產應當具有的最基本的性質，即資產應當“預期會給企業帶來經濟利益”。在實務工作中，企業擁有或者控制的資源不能給企業帶來未來經濟利益，但仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，從而造成企業資產不實，不能客觀反映企業的經濟實質。例如，已被淘汰或者長期閑置不用的設備、無法收回的應收賬款、各項資產減值等，這些形式上的資產項目不能給企業帶來經濟利益，但因其符合資產定義而仍能作為企業資產，其價值仍反映在會計報表的資產方，造成企業虛增資產，虛增利潤。長期以來，有些企業賬面很好看，實際上虛資產很多，虛盈實虧很嚴重。

　　(2) 按原有的會計制度規定，企業應在發出商品，提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入實現。這樣的收入確定條件實質上是所有權憑證或實物形式上的交付，而不是商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移等實質性條件，也就不能按照正確的標準確認和計量收入。這使得有些企業在銷售商品時，雖然已經知悉購買企業將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入，虛列收入，必然導致利潤虛增。

　　(3) 固定資產折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準由國家統一制定，而不是按照市場經濟的要求，根據企業自身生產經營的特點和固定資產價值磨損的程度及無形損耗的具體表現來確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業的經濟實質和經營成果。例如，由于固定資產折舊年限標準與企業的實際情況不符，導致企業固定資產凈值不實，致使企業更新改造資金不足。

　�。ㄈ⿲嵸|重于形式原則的意義

　　1．實質重于形式原則是對權責發生制原則的補充

　　權責發生制原則是會計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業處在紛繁復雜的經濟環境中，企業的現金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發展前景。這也就是為什么在以權責發生制為確認和計量原則的基礎上，我們仍然需要編制現金流量表的原因所在。

　　2．實質重于形式原則是對一貫性原則的補充

　　一貫性原則要求企業采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，假如某種會計政策更能反映企業的經濟實質，能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時，可以恰當地變更。這正是有意無意地對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。

　　3．實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相承

　　對資產計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發生背離，原賬面價值已不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當地反映資產的經濟實質。

　　二、實質重于形式原則在新會計準則中的運用

　　（一）在資產方面的運用

　　1．在固定資產方面的運用

　　(1) 固定資產的確認

　　固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：

　　①為生產商品提供勞務出租或經營管理而持有的；

　�、谑褂脡勖^一個會計年度。

　　固定資產同時滿足下列條件的才能予以確認：

　�、倥c該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；

　�、谠摴潭ㄙY產的成本能夠可靠地計量。

　　固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

　　(2) 固定資產的初始計量

　　①固定資產初始計量原則：

　　固定資產應當按照成本進行初始計量。

　　固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

　　對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境等義務。對于這些特殊行業的特定固定資產，企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。石油天然氣開采企業應當按照油氣資產的棄置費用現值計入相關油氣資產成本。在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發生時計入財務費用。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

　�、诓煌绞饺〉霉潭ㄙY產的初始計量：

　　外購固定資產：

　　企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。外購固定資產分為購入不需要安裝的固定資產和購入需要安裝的固定資產兩類。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

　　自行建造固定資產：

　　自建固定資產包括企業自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產應從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目等的核算，關系到企業會計信息的真實性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為標準。《企業會計制度》則規定，是否“達到預定的可使用狀態”是對自建固定資產進行以上核算的關鍵所在，這體現了實質重于形式原則。

　　按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為入賬價值。其中，“建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業為在建工程準備的各種物資，應按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。

　　企業為在建工程準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業庫存材料，按其實際成本或計劃成本轉作企業的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉作企業的庫存材料。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經完工的，計入當期營業外收支。

　　在建工程應當按照實際發生的支出確定其工程成本，并單獨核算。

　　第一，企業的自營工程，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業，按照應支付的工程價款等計量。設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發生的支出等確定工程成本。

　　第二，工程達到預定可使用狀態前因進行負荷聯合試車所發生的凈支出，計入工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的負荷聯合試車過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。

　　第三，在建工程發生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預定可使用狀態的，計入繼續施工的工程成本；工程項目已達到預定可使用狀態的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業外支出。

　　第四，所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉入固定資產，并按有關計提固定資產折舊的規定計提固定資產折舊。待辦理了竣工決算手續后再作調整。

　　融資租入的固定資產：

　　融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業融資租入的固定資產，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經濟利益實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產，如果租賃期滿租賃資產歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產理應作為自有固定資產進行管理與核算。

　　接受捐贈的固定資產：

　　捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，按以下順序確定其入賬價值：

　　第一，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；

　　第二，同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。

　　如接受捐贈的系舊的固定資產，按依據上述方法確定的新固定資產價值，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。

　　盤盈的固定資產：

　　盤盈的固定資產，按以下規定確定其入賬價值：

　　第一，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。

　　第二，同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的`預計未來現金流量現值，作為入賬價值。

　　(3)合理計提固定資產減值準備

　　新制度規定:“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項損失計提資產減值準備”。固定資產的歷史成本一經入賬，隨著時間推移就變成一種價值的形式，而資產的實質上的價值是每個會計期末的可變現凈值，所以，根據實質重于形式原則和謹慎性原則的要求，應當計提減值準備。

　　企業的固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。固定資產減值準備應按單項資產計提。

　　固定資產減值，是指固定資產由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值。從客觀性原則和穩健性原則角度出發，企業應對已經發生的固定資產減值及時予以確認。

　　我國現行的會計制度及相關準則規定，企業應當在期末或者至少在每年的年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，并與其賬面價值進行比較，以確定資產是否已經發生減值：

　�、俟潭ㄙY產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；

　　②企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；

　�、弁谑袌隼实却蠓忍岣�，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；

　�、芄潭ㄙY產陳舊過時或發生實體損壞等；

　�、莨潭ㄙY產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；

　　⑥其他有可能表明資產已發生減值的情況。

　　當存在下列情況之一時，應當按照固定資產的賬面價值全額計提固定資產減值準備：

　�、匍L期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；

　�、谟捎诩夹g進步等原因，已不可使用的固定資產；

　�、垭m然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格產品的固定資產；

　�、芤言鈿p，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；

　　⑤其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。

　　已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。

　　已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。

　　企業轉回已計提的固定資產減值準備時，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產賬面價值之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“營業外支出—計提的固定資產減值準備”科目。轉回已計提的固定資產減值準備后，固定資產的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值。

　　在資產減值準備的計提中，除《企業會計制度》規定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠超過2年，完全符合固定資產“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產減值準備。但在實質上，這些固定資產一經使用，從表面上看仍是企業的一項重要的固定資產，可是其本身已無可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環保的角度考慮，強行要求企業停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產停用后既無使用價值又無轉讓價值。對于這樣的固定資產，就應在期末全額計提固定資產減值準備。

　　資產減值準備的計提雖然體現了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用。當一項資產在年度終了其實際價值與賬面價值發生背離時，原賬面價值不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業的固定資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，以真實、恰當地反映資產的經濟實質。

　　2．在無形資產方面的運用

　　(1) 無形資產的確認

　　無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　①與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；

　�、谠摕o形資產的成本能夠可靠地計量。

　　從中可以看出，無形資產的確認仍堅持貨幣計量原則。另一個要求是與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業，這說明無形資產要有極大的可能性在未來為企業帶來經濟利益，否則在會計上不予確認。比如說企業的研究與開發費用在會計上應如何處理，是將它資本化還是費用化，一直以來都是一個具有爭議的問題。現行會計準則借鑒國際會計準則，選用相對來說比較折中、公允的方式，在謹慎性原則和真實性原則之間尋找一個平衡點。將研究開發項目的費用，劃分為研究階段的費用和開發階段的費用兩部分：由于研究活動是一種初步的探索性工作，能否給企業帶來經濟效益是不確定的，則將其支出費用化，不確認為無形資產；開發階段是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經濟效益的確定性高，將其支出資本化，確認為無形資產。這種做法一方面鼓勵企業增加研究開發投入，增強技術創新能力，也支持企業開發新產品、新工藝和新技術，另一方面在會計處理上也顯得更為客觀和真實。

　　為了不斷適應社會主義市場經濟快速發展的需要，進一步規范企業無形資產事項的會計核算及相關信息，提高會計信息質量，財政部制定了《》。但會計理論界對無形資產的確定至今仍未統一，尤其是對那些具有無形資產特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無形資產，爭議較大。誠然，鑒于無形資產的不確定性，確認時應該持謹慎態度。但也應該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產游離于會計記錄及財務告之外。

　　關于品牌資產的確認：

　　品牌是產品符合市場需要的綜合標志，主要包括商標、商譽、產品質量乃至售后服務水平等。無形資產會計核算辦法規定：品牌資產的價值只能部分確認或完全不反映在企業賬面上。因此，企業從外單位購入商標權時，可將其購買成本及附屬費用予以資本化，計入無形資產。而企業自創的商標權的入賬價值，卻僅是依法取得商標時所發生的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出。對商譽的處理，一般做法是：企業只有在合并或兼并其他企業時，才可以將購入企業的商譽納入無形資產核算范圍。這樣處理的理論依據是：商譽的存在及其價值，必須通過產權交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證，商譽的價值就不能予以確認。自創商譽不能在形成之時確認為無形資產是因為商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下，也會因為無法確認其究竟為形成商譽產生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從實質重于形式原則出發，只有在產權交易轉讓時，其價值才可以計量，并確認為無形資產。

　　運用實質重于形式原則使無形資產的確認變為“有形”。

　　根據無形資產的確認原則，企業自創的非專利技術、自創的商譽不能確認為無形資產。然而，經濟發展的現實對這一看法產生了沖擊。

　　自創商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業經自身的努力創造出來并加以維護發展的，為企業實際所擁有和控制的超額經濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。同時，非專利技術以及由企業自創的生產上的秘密訣竅，雖然未經公開注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質重于形式原則，也可以確認為無形資產，并進行會計核算。

　　(2)無形資產的初始計量

　　初始計量是對無形資產事項或交易最初進入會計系統的確認，它是無形資產進入企業后所要進行的初次確認，將直接影響到后面的計量�，F行會計準則主要是對幾種無形資產的初始計量進行了規定。

　　外購無形資產：

　　企業購入的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值。如果無形資產是與其他資產一同購入的，則應依據所購入各單項資產公允價值的相對比例，將總成本進行分配，以確定無形資產和其他資產的入賬價值。

　　采用公允價值相對比例來確定與其他資產一同購入的無形資產的成本，須以該無形資產的相對價值較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產的成本，視為其他資產的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。

　　外購無形資產的成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本為其折現值。

　　自行開發的無形資產：

　　企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資本、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用予以資本化。無形資產在確認后發生的支出，應在發生時計入當期損益。其成本包括達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

　　企業在自行研究與開發無形資產過程中，會發生各種各樣的費用，如，研究與開發人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關技術發生的支出等。實際發生的這些費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集。同時，隨著競爭的加劇，企業研究與開發的項目是否會成功，是否將來能為企業帶來未來經濟利益，在研究與開發過程中往往存在較大的不確定性。因此，從實質重于形式原則出發，企業的研究與開發費用，應于發生當期確認為費用；而將依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用，作為依法申請取得的無形資產入賬價值。

　　接受投資轉入無形資產：

　　接受投資轉入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值，但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。并按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定價值非公允的除外。因此，企業在確定接受投資轉入無形資產的入賬價值時，應區分是否為首次發行股票而獲得，分別不同情況進行處理。

　　一般情況下(即不包括企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產)，企業接受投資轉入的無形資產，其入賬價值按投資各方確認的價值確定。

　　企業為首次發行股票而接受投資轉入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方(即投資方)的賬面價值入賬。

　　接受捐贈取得無形資產：

　�、儋浄教峁┝擞嘘P憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定。

　�、诰栀浄經]有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應按參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該受贈無形資產的預計未來現金流量現值確定。這里需要說明的是，無形資產的唯一性決定了同類或類似無形資產的缺乏，以及相關市場不夠活躍。因此，在捐贈方沒有提供相關價值憑據的情況下，往往要借助于對其未來現金流量現值的計算來確定其入賬價值。

　　債務重組取得無形資產：

　　企業在債務重組過程中取得的無形資產，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規定確定。即，債權人獲得的無形資產的成本，應按重組債權的賬面價值入賬；如發生相關稅費，應考慮相關稅費的影響。如果債務重組中涉及補價的，應區別不同情況進行處理：

　　①收到補價的，按應收債權的賬面價值，加上應支付的相關稅費，減去收到的補價，作為無形資產的入賬價值。

　　②支付補價的，按應收債權的賬面價值，加上應支付的相關稅費和補價，作為無形資產的入賬價值。

　　從上面規定可以看出，我國對無形資產的計量大多是以歷史成本計量為主的，更注重法規證據和穩健性，盡量不使用公允價值，也在一定程度上體現了實質重于形式原則。

　　(3) 無形資產的后續計量

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　　無形資產的使用壽命在無形資產的后續計量中極為重要�，F行會計準則要求企業在取得無形資產時就要分析判斷其使用壽命，將使用壽命分為可確定和不可確定兩類，其中不可確定使用壽命的無形資產不應攤銷，在其發生減值時僅計提減值準備。另外，對于使用壽命可確定的無形資產還要再分類為使用壽命有限和無限兩種：無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

　　第一，企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同或法律規定有明確的使用年限。

　　來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。

　　第二，合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。

　　經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

　　企業確定無形資產的使用壽命，通常應考慮以下因素：

　　第一，運用該資產生產的產品通常的壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；

　　第二，技術、工藝等方面的現階段情況及對未來發展趨勢的估計；

　　第三，以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況；

　　第四，現在或潛在的競爭者預期將采取的行動；

　　第五，為維持該資產帶來經濟利益能力的預期維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；

　　第六，對該資產控制期限的相關法律規定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

　　第七，與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。

　　無形資產的使用壽命確定攤銷期限，現行的會計準則并未規定明確的攤銷期限，而只是要求企業應將使用壽命有限的無形資產在其使用壽命內系統合理攤銷。準則中還特別強調企業應當至少于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及未來經濟利益消耗方式進行復核。這也是由于現代科技的迅猛發展，使得無形資產需要不斷的進行維護、開發和創新，也就是說無形資產在使用過程中，其價值具有很大的不確定性，所以要進行不斷地重新評估，保證其價值的客觀性。

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　　殘值的確定對無形資產的攤銷總額會產生影響，進而影響每期分攤的攤銷額。從會計準則中可以看出，殘值在一般情況下考慮為零，除了以下兩個特殊情況：

　　第一，有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；

　　第二，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　　無形資產的殘值意味著，在其經濟壽命結束之前企業預計將會處置該無形資產，并且從該處置中取得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無形資產預計的處置價格（扣除相關稅費）。殘值確定以后，在持有無形資產的期間，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。

　　新準則規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在其預計使用壽命內系統合理攤銷，其攤銷期應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。即無形資產攤銷的起始和停止日期為：當月增加可供使用的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產當月不再攤銷。但是，新準則未對“可供使用”做出明確的界定。國際會計準則中“可供使用”是指“當它達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的位置和狀態時開始”。該規定在實際執行時，需要結合企業所處的會計環境，進行職業判斷。

　　新準則規定：使用壽命不確定的無形資產不應進行攤銷。如果期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。新準則對使用壽命不確定的無形資產不予攤銷的規定為企圖粉飾利潤者提供了一個途徑，對注冊會計師和政府部門監管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業創造經濟利益的同時也要發生成本，不進行攤銷不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無形資產攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。本人認為，可以對使用壽命不確定的無形資產使用壽命做一個上限規定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進行復核時，如果發現影響其確定的因素已發生改變，作為一項會計估計變更處理。

　　（二）在損益方面的運用

　　1．商品銷售收入的確認

　　長期以來，會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員，特別是收入的確認問題，按照企業會計制度或者企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識，完全按照稅法口徑確認企業的經營成果，又不符合會計信息的質量要求，特別是國有大中型企業以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想。

　　2008年10月31日國家稅務總局發布了《》（國稅函[2008]875號），進一步明確了《》以及《》關于確認企業所得稅收入的若干問題，縮小了企業會計準則與企業所得稅法關于收入的確認差異，一定程度上方便了企業納稅人正確進行會計和稅務處理。

　　(1) 銷售收入的確認條件

　　《通知》明確，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。

　　企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

　�、偕唐蜂N售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

　�、谄髽I對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

　�、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計量；

　　④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　《》銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”，相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。

　　從收入準則中規定的收入確認的條件來看，相比以前更體現了實質重于形式的原則，這就要求企業針對不同交易的特點，分析交易的實質，同時運用準確的職業判斷，確認和計量收入。

　　《通知》如此規定，相同《企業會計準則》也開始注重“風險和報酬的轉移”，之前的企業所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業的經營風險應該由企業的稅后利潤來補償，國家不享有企業的所有利潤，因此，也不該承擔企業的經營風險。并且稅法也通常不考慮繼續管理權問題，這也屬于企業內部管理問題，國家不對企業內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要原因所在。

　　《通知》發布后，企業所得稅收入確認條件與《企業會計準則》趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經濟利益不可能流入企業，企業所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規定一方面保證了企業所得稅與《企業會計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。

　　(2)銷售收入的確認時間

　　無論《企業會計準則》還是《通知》規定，企業判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應當提供確鑿的證據。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。

　　《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間：

　�、黉N售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。

　�、阡N售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。

　　③銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。

　　④銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

　　委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續費的代銷方式。

　　視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算收入和成本，符合會計常規處理習慣。

　　收取手續費：受托方不需要通過“主營業務成本”核算。即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。

　　另外需要注意的是，企業在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發生時間的確定。

　　2．售后回購、售后租回的確認

　　(1)售后回購

　　售后回購是指企業在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產。

　　會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。

　　《通知》規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

　　售后回購業務從本質上看是一項融資業務，且在形式上的銷售發生后，一般仍然保留對資產的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入�！锻ㄖ凡捎昧藭嫷摹皩嵸|重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

　　實質重于形式原則下售后回購會計處理：

　　首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應區別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關的商品已從銷貨方的倉庫轉移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應將其由“庫存商品”科目轉入“發出商品”科目；對于購貨方來講則應該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是已經被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方沒有收到銷售商品，所以不需做任何處理。

　　其次，關于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據企業會計準則的規定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務屬于流動負債的范疇，故應該在“其他應付款”科目中反映；購貨方確認的債權屬于流動資產的范疇，故應該在“其他應收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權屬于長期資產的范疇，故銷貨方的債務應該在“長期應付款”科目中反映，購貨方的債權應該在“長期應收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。

　　(2)售后租回

　　售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者在保留對資產的使用權的同時，將固定資產轉化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產流動性較差的企業。當企業一方面需要繼續使用自己所擁有的資產，另一方面又急需資金而又無法籌集資金時，可以將資產的所有權出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規定的條件和期限下租回該資產。

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務。在售后租回交易中，資產的銷售價格和支付的租金是相互關聯的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產的出售和租回實質是一筆業務。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為�；诖耍鍪圪Y產的損益應按期進行攤銷，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益，可能會產生操縱各期利潤的現象。例如，如果資產的原所有者故意大幅度抬高售價，產生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言，雖然在出售資產時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調高利潤、粉飾業績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產的原所有者故意大幅度壓底售價，產生巨額的銷售虧損，同時，又以較低租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對于賣主而言，雖然在出售資產時存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調低利潤，以后各期再通過支付較低的租金達到調高當期利潤的目的�；谝陨戏治�，為了防止資產的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤，不應將售后租回交易損益確認為當期損益，而應采用遞延的方式分期攤入各期損益。

　　實質重于形式原則下售后租回會計處理：

　　如果售后租回交易不是按公允價值達成的，則確認售后租回損益時應分兩步進行：

　　第一步，將公允價值與賬面價值（加上相關稅費）之間的差額作為資產處置損益計入當期損益。

　　第二步，將售價與公允價值之間的差額按以下原則進行處理：

　　①如果售價高于公允價值，其差額計入遞延收益，并在租賃期內進行分攤，作為租金費用的調整；

　�、谌绻蹆r低于公允價值，其差額計入當期損益，作為資產處置損益的組成部分。

　　但是，如果該損失將由以后以低于市價的租金進行彌補，即先低售價、后低租金，則該差額應當遞延，按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤，作為租金費用的調整。

　　三、運用實質重于形式原則應該注意的問題

　　（一）“實質重于形式”原則貫穿于會計核算的全過程

　　“實質重于形式”原則通常是評判某一具體事項的標準，如稅務處理、注冊會計師審計等。但《企業會計制度》中的規定，僅對會計核算而言�！捌髽I應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的形式作為會計核算的依據”，在這里按經濟實質進行會計核算是唯一的，按法律形式進行會計核算則不是唯一的。

　　一般認為，會計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環節。在會計確認環節，應當根據經濟實質判定經濟業務事項是否應在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。例如企業購入非專利技術以及生產上的秘密訣竅，雖然未經公開注冊，在法律上得不到保護，但在實質上，由于它能給企業帶來超過正常利潤的效益，因而在購入時應該確認為企業的無形資產，并進行會計核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關系中，融資租賃資產的大部分風險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產而產生的收益，因而應視同自有資產在承租方作資本化處理；再如，對企業收入的確認，不是以其銷售商品、提供勞務是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來判定，而應以風險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實質為標準來判定。

　　在會計計量時，同樣應注重經濟實質而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。如資產減值準備處理，首先要判斷資產價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產已經受損或減值，為了反映經濟真實，就應計提準備作減值處理；長期股權投資核算有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大還是無控制、無共同控制、無重大影響的實質；再如有的上市公司接受其他企業委托，實施對外股權投資，按照“實質重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會計報表，均應按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。

　　在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質重于形式”原則進行確認和披露。如對很可能發生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產負債表日還沒有實際支出，但由于其很可能發生，有一定的內在必然性，就要預先列為負債和費用（或損失），分別計入資產負債表和損益表中，并在會計報表附注中說明：對關聯方關系及其交易的披露，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業與其他企業的日常業務往來，或其相互之間的經濟依賴，或受某一企業和部門的影響而視為關聯方，而主要應看在企業財務和經營決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響，有能力者為關聯方，無能力者則為非關聯方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯方關系；在合并會計報表編制時，是否納入合并范圍也應看其實質而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實質重于形式”原則在會計報告中的具體運用。

　�。ǘ皩嵸|重于形式”原則與其他核算原則結合運用

　　在所有會計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發揮單一作用。例如，在進行資產減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實際上它是用實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產價值和規避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結果�！秶H會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質高于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經濟真實為要�；蛴惺马椀奶幚�，則是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現。實質重于形式原則要求當或有事項的實質與其法律形式不一致時，應當根據其經濟實質而不是根據法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預計可能發生的費用和損失，不可預計可能發生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財務報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。

　　（三）“實質重于形式”原則對會計人員的要求

　　現代經濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會計法律、法規和規章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規定。如在《企業會計制度》中規定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益”，該規定明確了開辦費在籌建期和開始生產經營期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產經營期。雖然稅務上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間”，但似乎也不能解決實際工作中籌建期和生產經營期明確區分和正確進行會計核算的問題。有些企業邊籌建、邊生產，有些企業籌建結束后，很長時間才正式開工生產，以致使企業主管當局、會計人員、注冊會計師、稅務人員在費用攤銷和征稅問題上各執一詞，答案林林總總，五花八門。要在會計上解決這個問題，必須根據“實質重于形式”的會計核算原則進行專業判斷，看企業是否確實已達到可生產或可經營狀態并實際已開始生產或經營，做出正確合理地處理。而實際工作中會計人員的這種職業判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務，財務決定會計”的計劃經濟會計核算模式的影響仍然存在，會計人員按圖索驥，對財務制度仍然存在著很強的依賴性。

　　所以，應該改變這種局面。

　　第一，必須努力轉變會計核算觀念。

　　明確會計信息的服務對象，把主要為計劃、為政府服務真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀管理和內部管理決策服務，將“探求真相和反映真相”作為會計職能的重要部分，而會計師的基本責任是要證明，為事實真相付出審慎的努力。

　　我們要具備全球化觀念。經濟全球化帶來了信息交流的全球化，甚至還帶來了會計教育的全球化。在經濟全球化的背景下，會計業務越來越多樣化，電子商務的普及，交易時空的轉換，使一國一地的會計處理的規則、準則越來越不相適應，會計人員幾乎要了解世界各國的有關貿易法規、外匯匯率、稅法規則等等。比如一家公司的商品銷往世界80個國家，他能把有關這80個國家的各種有關的法規都了解嗎？其實也不必要，新的技術環境已不需要會計人員花大力氣去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互聯網上大量的各種官方和非官方的數據庫，他能夠很快的運用搜索引擎在這些數據庫中進行查詢，找到他所需要的信息。

　　經濟全球化使得會計用戶全球化，企業或其他組織的會計人員應該具有全球觀念，要站在經濟全球化的角度考慮問題，他們不應該只是能夠熟悉本國本地的有關會計原則、準則、制度等，還應該具有對全球發展的洞察力，有在全世界收集會計數據、會計資料的能力，能夠將遍布全球的數據庫合理、適當地占為己有，為我所用，要具有能夠與世界各地建立起親密關系的能力。

　　我們對新技術要有敏感性。任何企業要想使自己在市場競爭中立足，有高質量、新穎、先進的產品，這需要新技術的運用和進步，財會人員理應對此有充分的認識，明白科技生財的道理。它將要求會計人員對新技術具有一種職業性的敏感，應當能經常性地關注新技術的發展，了解新技術的發展趨勢，能經常地考慮新技術的運用將會給企業帶來怎樣的變化，如何將新技術運用到自己的工作中去，解決現實的會計難題。因此，相應的會計教育應該培養對新技術非常敏感、具有積極探索精神的財會人員。

　　第二，應注意經驗的不斷積累。

　　“實質重于形式”原則的關鍵是要把握實質，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，去粗取精地把握實質，除了掌握和領會“實質重于形式”等原則精神外，更重要的是經驗的積累。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業的生產經營流程、工藝、物資供應、產品銷路以及因高新技術發展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態，努力提高自身的職業判斷能力。

　　第三，應注重專業知識的更新。

　　會計人員的專業知識更新主要通過自學和培訓兩條渠道實現�！白詫W”強調的是自覺地學，通過職稱考試、注冊會計師考試或到學校進修都是自覺獲取新知識的途徑，同時，對指定刊物發布的新法律、法規和規章應不斷跟蹤學習，不能僅依靠下發紅頭文件再來學習�！芭嘤枴�，是指參加各級財政部門組織的會計人員后續教育培訓。目前，有些地方搞后續教育往往是流于形式，時間短，內容多，無考核、效果差。會計人員參加學習往往是為了獲得后續教育的簽章，保留其會計從業資格，而沒有真正達到知識更新的要求。雖然會計核算經過了“兩則兩制”、“具體會計準則和股份有限公司制度”以及現在的“企業會計制度”等一系列變革，當地主管財政部門也進行了多次后續教育培訓，但有較大部分會計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應用自如。這有待于主管財政部門和會計人員共同努力，使會計人員后續教育更有針對性、實效性，在教學中也堅決貫徹“實質重于形式”原則。

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