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審計(jì)報(bào)告的類型依據(jù)與格式
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)成品,是其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的載體,但是我國審計(jì)市場(chǎng)上一些審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量卻非常令人擔(dān)憂。下面就由小編為大家分享一篇關(guān)于審計(jì)報(bào)告的類型依據(jù)與格式的相關(guān)材料，供大家閱讀學(xué)習(xí)，希望能夠有所幫助。
一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告可以把會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題及其性質(zhì)以最小的“漏損率”傳達(dá)給信息使用者眉前實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行類型劃分的做法以及報(bào)告格式,包括形式和措詞的沿革均是會(huì)計(jì)界為提高與公眾溝通的效率而做出的不懈努力。不科學(xué)的類型劃分和報(bào)告格式會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,也會(huì)給審計(jì)意見變通提供便利,基于此,本文提出了一些嘗試性的改進(jìn)措施。
一、審計(jì)報(bào)告的類型依據(jù)
在確定出具何種類型的審計(jì)報(bào)告時(shí),重要性這一概念扮演了核心角色。在實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)師一般依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和判斷,確立一個(gè)重要性水平,并將已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題和重要性水平進(jìn)行對(duì)比,如果沒有超過重要性水平,則出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見,如果超過了重要性水平,則問題越嚴(yán)重,出具性質(zhì)越嚴(yán)重的審計(jì)意見。在目前各國頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)何時(shí)應(yīng)該出具何種類型的審計(jì)意見,都有一些相應(yīng)的規(guī)定。可以說,對(duì)審計(jì)意見按性質(zhì)嚴(yán)重程度進(jìn)行有色彩梯度的類型劃分,這有利于提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性、統(tǒng)一性和可比性,從而縮小會(huì)計(jì)師模糊意見的空間。例如,我國2003年修訂的報(bào)告準(zhǔn)則中就對(duì)出具無保留意見、無法表示意見等情況做出了規(guī)定,此外還有“重大疑慮”、“重要”、“公允反映”、“不至于”等判斷詞語。
共識(shí)是存在的,但遺憾的是,理論和現(xiàn)實(shí)總是存在著那么一段很難攀越和駕馭的距離,給人一種霧里看花、水中望月的悵然感覺。“重大”、“非常重大”,這些詞語的界限在哪里?不同意見類型之間選擇的分水嶺和轉(zhuǎn)折點(diǎn)在哪里?沒有確切的答案,只有層出不窮的新情況、新問題。這是因?yàn)?一方面重要性水平并不由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來決定,而是“存在于社會(huì)公眾中并被法律認(rèn)可的一種觀念,……實(shí)質(zhì)上是源于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者或者社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息重要性的認(rèn)識(shí)而引發(fā)的對(duì)審計(jì)重要性概念及其水平的要求(趙火昌,1998)。”那么,什么樣的信息對(duì)報(bào)表使用者是重要的,重要性到多大程度才能影響和改變其決策?這本身就是一個(gè)很難精確界定的問題。另一方面,重要性水平的確定總是與個(gè)例休戚相關(guān):經(jīng)營環(huán)境、是否面臨訴訟,破產(chǎn)、是否面臨盈虧平衡點(diǎn)內(nèi)部控制、管理層的意圖、審計(jì)報(bào)告的使用者、使用會(huì)計(jì)報(bào)表的目的和相關(guān)法律法規(guī)的要求均可能對(duì)重要性水平產(chǎn)生影響,最后,事項(xiàng)重要到什么程度,應(yīng)該出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見?保留意見?否定意見?無法表示意見?存在著很大的模糊性和延展的空間,不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師有不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這些既為會(huì)計(jì)師展示其專業(yè)能力提供了舞臺(tái),也為其進(jìn)行變通提供了非常有利的空間。因此,如何對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范,以縮小變通的空間,是一個(gè)很值得研究的領(lǐng)域。可以考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):
(一)充分利用實(shí)踐擾其是法律訴訟的檢驗(yàn)力量
各種意見類型之間的取舍標(biāo)準(zhǔn)不僅僅是純粹理論意義上的,還需要在實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)和改進(jìn)。公眾認(rèn)可的重要性水平,反映了公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的期望,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定其重要性水平的基準(zhǔn)和依據(jù)。雖然這個(gè)重要性水平非常難以把握,但還是可以通過實(shí)踐這面鏡子窺到其模糊的身影,其中健全的法律訴訟就是一個(gè)強(qiáng)有力的檢驗(yàn)工具。建立健全相應(yīng)的法律制度,增強(qiáng)法律的可訴性,使信息使用者能夠運(yùn)用法律維護(hù)自己的權(quán)益,那么,在證明損失和注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失是否存在著因果聯(lián)系的過程中,公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的認(rèn)知就得到了直面接觸和交流論證。這個(gè)檢驗(yàn)過程對(duì)縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公眾對(duì)重要性的認(rèn)知水平,縮小公眾期望和注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)有執(zhí)業(yè)水平之間的差距具有重要促進(jìn)作用。
(二)在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)樹立更為明確的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)
從一定意義上來講,由于人類認(rèn)知有限性、會(huì)計(jì)核算技術(shù)和手段的局限性以及會(huì)計(jì)信息本身具有的模糊性和不確定性,任何財(cái)務(wù)報(bào)表不可能完全客觀真實(shí)地反映實(shí)際情況,總是存在著一定的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),更何況注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)總是對(duì)錯(cuò)誤留有余地(即至少存在著重要性水平之內(nèi)的差異)。即使是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見也不是準(zhǔn)確無誤,絕對(duì)可信賴的。所以,什么是會(huì)計(jì)報(bào)表“客觀”、“公允”地反映了真實(shí)的情況?應(yīng)該有一個(gè)比較明確的、可操作的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,從可操作意義上,應(yīng)該明確規(guī)定以現(xiàn)有國家已經(jīng)頒布的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制4度為準(zhǔn),即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要任務(wù)是核查兩者的符合程度,而不是其他。
(三)考慮在重要性和審計(jì)意見類型選取的標(biāo)準(zhǔn)上制定―些可供參照的標(biāo)準(zhǔn)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師背離此標(biāo)準(zhǔn)太遠(yuǎn)可以對(duì)其進(jìn)行一定的提示和警告
我國上市公司審計(jì)報(bào)告中重要性水平運(yùn)用的巨大差異,一方面表明了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的參差不齊,另一方面也證明了會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的運(yùn)用大部分是不合格的,是一些較為拙劣的答卷,而制定可操作的標(biāo)準(zhǔn)或許可以改善目前的混亂狀況。Nichols and Price(1976)認(rèn)為,如果執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定比較含糊,會(huì)計(jì)師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化,不會(huì)擔(dān)心招致監(jiān)管部門的懲罰。而如果會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化,執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中需要會(huì)計(jì)師主觀判斷的內(nèi)容有所減少,審計(jì)職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達(dá)成共識(shí);同時(shí),監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)并懲罰會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)行為的可能性也大大增加,會(huì)計(jì)師遵從企業(yè)意愿的情況就會(huì)有所減少。Michael C.Knapp(1985)的實(shí)證分析也表明,如果公司與會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的問題在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定,客戶可能得到令其滿意的結(jié)果。因此,對(duì)重要性和審計(jì)報(bào)告意見類型的出具制定較為詳細(xì)的規(guī)定,可以減少審計(jì)職業(yè)判斷存在的隨意性,減少其變通的空間。
二、審計(jì)報(bào)告的格式
審計(jì)意見類型之間的模糊性會(huì)影響審計(jì)意見的效果,審計(jì)報(bào)告的格式也會(huì)對(duì)報(bào)告的效力產(chǎn)生影響,并成為變通意見的一種技巧。從第一份審計(jì)報(bào)告到目前使用的“簡式”標(biāo)準(zhǔn)化報(bào)告這100多年來,審計(jì)報(bào)告的措詞和形式發(fā)生了很大變化。以英、美為例,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)用語和措詞方面
在審計(jì)報(bào)告發(fā)展的初期,沒有對(duì)報(bào)告的形式和內(nèi)容做統(tǒng)一規(guī)定,比如初期英國會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告都為長式的,且頗具個(gè)性,在措詞上也是五花八門,通常采用的表達(dá)有“全面而真實(shí)”(full and true)、“正確而真實(shí)”(correct and true)、“真實(shí)而可靠”(true and faithful)、“我們證明……”、“我們保證……”等術(shù)語。
后來,隨著會(huì)計(jì)師面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和不斷發(fā)生的訴訟案件的沖擊,職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表本身就存在著模糊性和不確定性,不可能完全客觀反映企業(yè)真實(shí)情況;其次,企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大,經(jīng)營情況日益復(fù)雜,現(xiàn)代審計(jì)只能是建立在內(nèi)部控制評(píng)估基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),這種審計(jì)技術(shù)和方法本身存在局限性;最后,管理層舞弊的隱蔽性和作弊技術(shù)的提高使會(huì)計(jì)師不可能完全發(fā)現(xiàn)所有舞弊及其對(duì)報(bào)表的影響,這些決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也是相對(duì)的,而用“我們保證……”這類過于絕對(duì)的措詞對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者可能帶來誤導(dǎo),容易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)過多的責(zé)任,因此,語氣趨向于緩和,措詞也逐漸客觀化。如美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA)與聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)于1917年聯(lián)合發(fā)布了“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”文件,刪除了“我們證明”、“我們保證”等用語;紐約證券交易所(NYSE)與美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA)于1934年合作推薦了“標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告”,該報(bào)告明確提及“測(cè)試”(testlng)這一重要概念,并在意見段繼續(xù)強(qiáng)調(diào)審計(jì)提出的是意見而非擔(dān)保d948年AIA再次對(duì)審計(jì)報(bào)告做出修訂,在范圍段中增加“以GAAS作為審計(jì)依據(jù)”,并刪除“審計(jì)是以檢查內(nèi)部控制為基礎(chǔ)”這一術(shù)語d988年AICPA對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了再次修訂,發(fā)布了第58號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(report on auditedfinancial statement、)。修訂后的審計(jì)報(bào)告:區(qū)分了公司管理層編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任;日月確審計(jì)不能對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保,僅僅是一種合理保證;審計(jì)結(jié)論中使用“在所用重大方面”代替“符合GAAP基礎(chǔ)上的公允表達(dá)”和“一致性”措詞。
在我國,此方面的變化主要體現(xiàn)在2003年修訂的審計(jì)報(bào)告規(guī)范中。1996年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》中規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé),2003年修訂后的報(bào)告準(zhǔn)則改為:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”,不再提及“真實(shí)性”、“合法性”這些容易引起公眾歧義的詞語;為了使報(bào)表使用者清楚地了解會(huì)計(jì)師工作的范圍和性質(zhì),將原來的范圍段分解為引言段和范圍段;刪除了原來格式中對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表“一貫性”發(fā)表的意見;將措詞強(qiáng)烈、主動(dòng)、表述不合適的“拒絕表述意見”改為“無法表示意見”;規(guī)范了在意見段后加說明段的情形。
審計(jì)報(bào)告從個(gè)性化的長式向短式、簡式的標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展是提高審計(jì)報(bào)告可讀性的另一個(gè)有益嘗試。1917年美國聯(lián)邦儲(chǔ)備局(FRB)根據(jù)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)(FTC)的推薦,將美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編撰的“資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)備忘錄”(a mem0 randumon balance sheet audits)以“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”(unifo rm aCOOunting:tentativeproposal submitted bv the reservedboard)為題發(fā)表,首次建議將審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化,并列出了短式審計(jì)報(bào)告的格式;1932經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使SEC規(guī)定了上市公司的法定審計(jì),在此背景下,1933年AIA與紐約證券交易所(NYSE)共同推薦出臺(tái)了第一份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告,此報(bào)告成為現(xiàn)代審計(jì)報(bào)告的原型。
三、進(jìn)―步的討論
可見,無論是審計(jì)報(bào)告語氣和措詞的改變,還是意見類型邊界的清晰化和報(bào)告格式的標(biāo)準(zhǔn)化渚B是職業(yè)界為了改進(jìn)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,把問題的性質(zhì)更加清楚地傳達(dá)給信息使用者,盡量減弱由于表述失當(dāng)帶來信息“漏損”而做出的一種不懈努力。這種努力客觀上減少了雙方交流的障礙,縮小了會(huì)計(jì)師利用模棱兩可的語言進(jìn)行意見變通的空間,但是在格式的權(quán)衡和取舍中,也出現(xiàn)了一些矛盾和沖突:
(一)繁與“簡”的取舍哪一個(gè)更符合審計(jì)報(bào)告的目的和原則?
一般來講,“繁”式審計(jì)報(bào)告能夠把企業(yè)存在的問題比較完整地勾畫出來,符合信息充分披露原則。投資者借此可以了解到企業(yè)更充分、全面的信息,防止信息誤解或理解不全面帶來的影響。但是繁式審計(jì)報(bào)告的缺點(diǎn)也顯而易見:過分的個(gè)性顯示會(huì)高估信息使用者的理解能力和對(duì)信息的駕馭能力。繁式的審計(jì)報(bào)告也容易使會(huì)計(jì)師把做出決策和判斷的權(quán)力扔給信息使用者,以推卸其責(zé)任,并為會(huì)計(jì)師模糊其審計(jì)意見客觀上提供了便利。
“簡”式審計(jì)報(bào)告則以簡明性、易懂性克服了繁式審計(jì)報(bào)告的缺點(diǎn),但是卻不符合充分披露的原則:大量的信息被掩蓋在千篇一律的、格式化的語言之中,似乎除了表情單一、冷冰冰的面孔外,信息使用者搜尋不到太多期望的信息。在寥寥數(shù)語中,更多的問題潛藏在簡單的語言下面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變通行為也被更深的遮蔽起來――那么審計(jì)報(bào)告僅僅是作為一種信息傳遞的“符號(hào)”,還是如科恩委員提出的應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加一些解釋性說明的內(nèi)容?
當(dāng)然,不存在一個(gè)非此即彼的答案。對(duì)審計(jì)報(bào)告“繁”與“簡”的權(quán)衡不僅需要技巧,也需要在實(shí)踐中逐漸達(dá)到相對(duì)均衡點(diǎn)。因此,在對(duì)兩者的取舍中,首先要考慮信息使用者的需求,建立兩者溝通和交流的機(jī)制,在可能的專業(yè)能力和法律責(zé)任框架內(nèi),盡量為信息使用者提供更多有用的信息;其次在對(duì)問題反映有重有輕的基礎(chǔ)上,既要考慮會(huì)計(jì)師的判斷能力,突出其對(duì)問題的觀點(diǎn)和立場(chǎng),也要考慮信息使用者千變?nèi)f化的信息需求,把對(duì)問題的一些決策權(quán)留給信息使用者,讓其對(duì)問題性質(zhì)和嚴(yán)重程度的判斷掌握一定的主動(dòng)權(quán),從而避免會(huì)計(jì)師獨(dú)霸話語權(quán)的局面,給雙方留下一定的余地。
(二)意見類型的劃分意見的明晰化還是一種武斷?
按照準(zhǔn)則的要求,目前的審計(jì)報(bào)告一般分為四種,如果把帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見算作一種的話,五種。這五種類型是迄今為止職業(yè)界的一種經(jīng)驗(yàn)總結(jié),基本刻畫了問題的大體輪廓。但是正如前面所指出的,這幾種類型的劃分能否達(dá)到描述和傳遞問題的目的?是否過于單一?其科學(xué)依據(jù)在哪里?是值得我們深思的問題。
對(duì)意見類型過于簡單的劃分不僅會(huì)模糊企業(yè)之間的個(gè)性差異,增大相同意見組內(nèi)的平均離差,從宏觀角度來講,也會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的有用性和價(jià)值,從而降低審計(jì)的成本收益率,減少整個(gè)社會(huì)的福祉。而且類型之間劃分留下的罅隙和模糊空間會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師變通其審計(jì)意見留下可操作、卻又很難對(duì)其行為進(jìn)行定性的空間。
孫錚、王躍堂的研究表明,會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中有利用說明段來逃避法律責(zé)任的現(xiàn)象。比如1999年竟然出現(xiàn)了兩份帶說明段無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,很多審計(jì)報(bào)告也附加了對(duì)許多重要事項(xiàng)的說明。這一方面反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避動(dòng)機(jī),但從另一方面來講,這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)改進(jìn)目前審計(jì)報(bào)告模式的一種有益嘗試:當(dāng)單純的意見類型不能完全表達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)問題的關(guān)注和憂慮時(shí),把問題交待給信息使用者未嘗不是一種良策。因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中加說明段的方式不能全盤否定,而是應(yīng)該給予正確的引導(dǎo),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師既能把問題和憂慮傳達(dá)給信息使用者,又有的放矢,避免該說的不說,不該說的無意義羅列的現(xiàn)象。
進(jìn)一步來講,如何在既突出注冊(cè)會(huì)計(jì)師鮮明立場(chǎng)的基礎(chǔ)上,借鑒其他領(lǐng)域的研究成果,進(jìn)一步豐富審計(jì)意見的色彩梯度和信息含量(比如借鑒資本市場(chǎng)信譽(yù)等級(jí)的評(píng)估方法等),增加不同公司問題披露的詳細(xì)程度,把公司間的個(gè)性差異更加準(zhǔn)確地傳達(dá)給信息使用者,可能是未來審計(jì)報(bào)告改進(jìn)的一個(gè)空間,其次,可以考慮盡量把發(fā)現(xiàn)的問題以數(shù)字化的形式呈遞給報(bào)表使用者,為其留下進(jìn)一步修正和做出自我決策判斷的余地,將更有利于信息的雙向傳遞和交流。
(三)語言與措詞的精益求精,繼續(xù)努力的方向
如何在短短幾百字的審計(jì)報(bào)告中把大量的審計(jì)工作和發(fā)現(xiàn)的問題準(zhǔn)確地表述出來,并讓接收者正確理解和接受,確實(shí)考驗(yàn)的不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力,還有報(bào)告者的文字修養(yǎng)和水平。因此,對(duì)報(bào)告的編撰,語言應(yīng)該力求準(zhǔn)確、客觀,盡量采用社會(huì)化、易于被大眾理解和接受的語言,避免用詞歧義,引起公眾誤解。既不能夸大事實(shí),也不能含糊其辭,推卸責(zé)任。結(jié)構(gòu)安排合理,該需要重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的問題,要盡量在報(bào)告中重要的地方表述明確,特別是那些對(duì)使用者可能產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng),應(yīng)該直接、明確地表達(dá)出來。
在審計(jì)報(bào)告的用語和措詞方面,應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注:(1)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的表述;(2)對(duì)所完成的審計(jì)工作和過程的描述;(3)對(duì)應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任的描述,(4)對(duì)發(fā)表意見對(duì)象的描述;(5)對(duì)所持立場(chǎng)的描述;(6)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用范圍與責(zé)任的描述等。
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