《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的分析論文
《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的分析論文
2013年7月19日，在莫斯科舉行的G20財(cái)長(zhǎng)與央行行長(zhǎng)會(huì)議上，0ECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)公布了《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》。該計(jì)劃的推出標(biāo)志著國(guó)際稅收合作的進(jìn)一步深化，是國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，國(guó)際稅收發(fā)展的重心向打擊國(guó)際避稅行為轉(zhuǎn)移。根據(jù)0ECD組織的定義，稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移是指一些稅收策劃策略，利用稅收規(guī)則中的差異與不協(xié)調(diào)來(lái)使應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或者將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到并沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地方，從而獲得免征稅或者低征稅的避稅行為。全球經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展與國(guó)際稅收規(guī)則修改滯后的矛盾助長(zhǎng)了國(guó)際避稅規(guī)模的擴(kuò)大。大規(guī)模的國(guó)際避稅己經(jīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重的負(fù)面影響，尤其是隨著各國(guó)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平性訴求越來(lái)越強(qiáng)烈，跨國(guó)企業(yè)以犧牲稅收公平為代價(jià)換來(lái)的“經(jīng)濟(jì)繁榮”己經(jīng)遭到了大多數(shù)國(guó)家垢病。因此，各國(guó)加強(qiáng)國(guó)際合作，完善國(guó)際稅收條約，嚴(yán)厲打擊國(guó)際避稅行為己經(jīng)成為越來(lái)越多的國(guó)家在未來(lái)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要訴求。應(yīng)G20的要求，《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》在G20莫斯科財(cái)長(zhǎng)會(huì)議的引入，表明了各國(guó)聯(lián)合打擊國(guó)際避稅行為的決心。
《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》出現(xiàn)的背景主要包括兩個(gè)方面:首先是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的際稅收對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅法規(guī)則與概念的沖擊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有依賴無(wú)形資產(chǎn)、大量的使用數(shù)據(jù)(尤其是個(gè)人數(shù)據(jù))、從免費(fèi)產(chǎn)品的外部性中獲取利益的新商業(yè)模式以及難以確定價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生于哪一個(gè)稅收管轄區(qū)的特點(diǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的這些新特點(diǎn)與傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則產(chǎn)生了矛盾，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下的電子商務(wù)活動(dòng)的興起，使國(guó)際稅法中的傳統(tǒng)概念與規(guī)則不得不面臨新的挑戰(zhàn)，比如電子商務(wù)下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題、企業(yè)居民身份認(rèn)定問(wèn)題、收入定性問(wèn)題等。這些在傳統(tǒng)國(guó)際稅法中己經(jīng)趨近完善的概念與規(guī)則放在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景之下，又重新變得異常模糊，而跨國(guó)企業(yè)正是利用這些國(guó)際稅收制度的“灰色地帶”達(dá)到避稅的目的。其次是主權(quán)國(guó)家日益增長(zhǎng)的維護(hù)稅收主權(quán)需求對(duì)滯后的國(guó)際稅收合作機(jī)制的沖擊。無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，面對(duì)嚴(yán)峻的國(guó)際避稅形勢(shì)，都采取了相應(yīng)措施。以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)起一輪又一輪對(duì)于海外稅基監(jiān)督，包括瑞士在內(nèi)的全球范圍內(nèi)的多個(gè)國(guó)際避稅地受到了強(qiáng)烈沖擊，紛紛向承諾OECD相關(guān)情報(bào)交換和提升透明度的標(biāo)準(zhǔn)。包括中國(guó)在內(nèi)的金磚國(guó)家強(qiáng)化反避稅監(jiān)督的趨勢(shì)持續(xù)上升，比如中國(guó)率先聯(lián)合部分發(fā)展中國(guó)家提出成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等理念。然而國(guó)際稅收制度作為一項(xiàng)全球性問(wèn)題，如果只是部分國(guó)家為維護(hù)其稅收利益而實(shí)施單邊措施，缺乏多邊合作可能會(huì)使國(guó)際稅收制度的從目前的“雙重不征稅問(wèn)題”轉(zhuǎn)向“雙重征稅問(wèn)題”，導(dǎo)向另一個(gè)極端，因此，在國(guó)際合作框架卜的國(guó)際稅收制度改革就迫在眉睫，建立一個(gè)長(zhǎng)期的、有效的、廣泛的國(guó)際反避稅機(jī)制將有助于滿足各國(guó)維護(hù)稅收其稅收利益的需要，并且協(xié)調(diào)各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，使反避稅規(guī)制可能對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的阻礙最小化。
一、《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的具體內(nèi)容
在《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的內(nèi)容中，一共有15項(xiàng)具體行動(dòng)，并且在行動(dòng)之后都規(guī)劃了具體的時(shí)間表，所有的行動(dòng)都會(huì)在2016年到來(lái)之前完成。這些行動(dòng)方案可以分為四大類:
第一，應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的一般措施。包括應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，消除復(fù)合錯(cuò)配金融工具安排的影響，加強(qiáng)受控外國(guó)公司規(guī)則，限制通過(guò)利息扣除與其他金融安排的稅基侵蝕行為，在透明性與實(shí)質(zhì)性上更有效的反對(duì)有害稅收實(shí)踐。
第二，針對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的措施。包括防止人為的規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的身份，確保轉(zhuǎn)移定價(jià)效果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配，轉(zhuǎn)移定價(jià)文件的再審查。其中在確保轉(zhuǎn)移定價(jià)效果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配內(nèi)容中，主要涉及轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)與資本以及其他高風(fēng)險(xiǎn)交易這三個(gè)方面。
第三，針對(duì)稅收協(xié)定的措施。包括防止稅收條約濫用，提高糾紛解決機(jī)制效率，制定多邊協(xié)議。
第四，針對(duì)數(shù)據(jù)搜集與透明度的措施。包括建立采集與分析有關(guān)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為相關(guān)數(shù)據(jù)的方法:要求納稅人披露其激進(jìn)稅收策劃安排。
二《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的評(píng)價(jià)
(一)明確稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的嚴(yán)重性并指出以國(guó)際合作的方式解決
《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的出臺(tái)，使長(zhǎng)期處于爭(zhēng)議之中的富人的逃稅與跨國(guó)企業(yè)的避稅行為，成為未來(lái)國(guó)際稅收制度改革的焦點(diǎn)問(wèn)題，并且使這個(gè)問(wèn)題更加系統(tǒng)化，更加具有全局性。面對(duì)國(guó)際稅收中日益嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，曾有學(xué)者悲觀的認(rèn)為，主權(quán)國(guó)家在執(zhí)行涉外稅收政策的時(shí)候，完全處于被動(dòng)地位，從根本上看是失去了對(duì)納稅人與稅源的控制。也有學(xué)者就指出“侵蝕”一詞表達(dá)了大量的避稅行為人實(shí)施的稅收策劃，包括但不限于偷稅、漏稅，眾多這樣的行為對(duì)整個(gè)稅收制度產(chǎn)生了強(qiáng)烈的沖擊，該計(jì)劃使這些原本細(xì)枝末節(jié)的問(wèn)題成為了可能動(dòng)搖整個(gè)國(guó)際稅收制度的關(guān)鍵因素。學(xué)者們的洞見(jiàn)都表達(dá)了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的嚴(yán)重性:其木身己經(jīng)不再是國(guó)際稅收制度的一個(gè)局部性問(wèn)題，而是“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的全局性問(wèn)題，其存在已經(jīng)嚴(yán)重影響了現(xiàn)行國(guó)際稅收制度與規(guī)則的公平。《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的重要意義就在于明確的該問(wèn)題的嚴(yán)重性。
不僅如此，OECD針對(duì)該問(wèn)題目前具體的發(fā)展形勢(shì)，提出了相應(yīng)的解決措施，這些措施都需要在國(guó)際合作的框架下執(zhí)行。有學(xué)者指出，由于國(guó)際稅制改革是全球趨勢(shì)，這將促使各國(guó)進(jìn)行相應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅法改革，而且不僅僅是全球趨勢(shì)的壓力迫使國(guó)家實(shí)施相應(yīng)的稅制改革，與該國(guó)存在緊密貿(mào)易關(guān)系的國(guó)家的相應(yīng)稅收制度改革同樣成為其參與全球稅制改革的動(dòng)力。由此可見(jiàn)，在國(guó)際合作的框架參與國(guó)際稅制改革己經(jīng)成為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的必然途徑。與OECD就稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的解決持同樣觀點(diǎn)還有歐盟委員會(huì)，其在2012年的一份文件中指出:“騙稅與逃稅是一個(gè)需要多管齊下應(yīng)對(duì)的多方面問(wèn)題。激進(jìn)的稅收策劃也是一個(gè)需要迫切關(guān)注的問(wèn)題。這些都是任何一個(gè)成員國(guó)家難以單獨(dú)面對(duì)的全球性挑戰(zhàn)。通過(guò)《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》的闡述，僅僅依靠一國(guó)政府的單邊措施是無(wú)法應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，要在未來(lái)應(yīng)對(duì)這個(gè)全球性的問(wèn)題，多國(guó)之間的雙邊乃至多邊合作機(jī)制將成為應(yīng)對(duì)危機(jī)的必然選擇。
(二)能否深化現(xiàn)行國(guó)際稅收制度改革存在疑問(wèn)
面對(duì)國(guó)際貿(mào)易中大量存在的國(guó)際偷稅、漏稅行為，OECD組織在《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》中，將這些行為的產(chǎn)生的原因歸結(jié)于跨國(guó)企業(yè)利用新興的商業(yè)模式，比如電子商務(wù)等，實(shí)施激進(jìn)的稅務(wù)籌劃而引起。但是也有學(xué)者提出了不同觀點(diǎn)，其認(rèn)為跨國(guó)避稅、逃稅行為的產(chǎn)生與現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中的根木性前提有關(guān)。
有學(xué)者從國(guó)際稅收制度歷史發(fā)展的淵源分析，認(rèn)為國(guó)際稅收制度起源于一戰(zhàn)之后，戰(zhàn)勝國(guó)為了通過(guò)國(guó)際貿(mào)易迅速恢復(fù)國(guó)力，建立了以犧牲來(lái)源國(guó)(通常在歷史上是被殖民國(guó)家)的稅收利益，保護(hù)來(lái)源國(guó)(通常是殖民國(guó)家或者戰(zhàn)勝國(guó)中的發(fā)達(dá)國(guó)家)的利益，這樣的基于重商主義、資本輸出主義的稅收制度，由于世界的經(jīng)濟(jì)政治秩序都是由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)而被保存延續(xù)下來(lái)，而如今傳統(tǒng)意義上的來(lái)源國(guó)(比如金磚四國(guó)等崛起的發(fā)展中國(guó)家)，由于經(jīng)濟(jì)的崛起，開(kāi)始成為事實(shí)上的居民國(guó)，從資本輸入國(guó)發(fā)展為資本輸出國(guó)，改變了傳統(tǒng)的國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)秩序，致使基于保護(hù)資本輸出國(guó)的傳統(tǒng)國(guó)際稅收制度暴露的問(wèn)題越來(lái)越明顯，特別是在雙重不征稅問(wèn)題領(lǐng)域，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收制度表現(xiàn)乏力。
雖然跨國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為損害了大量主權(quán)國(guó)家的稅收利益，遭到各國(guó)的譴責(zé)，但是從其行為性質(zhì)上判斷，跨國(guó)公司侵略的稅收籌劃依然是符合目前國(guó)際稅收制度的，也就是說(shuō)其行為并非非法，因此稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為問(wèn)題的癥結(jié)并非是跨國(guó)企業(yè)木身，而是不合理的現(xiàn)行國(guó)際稅收制度造成的。20世紀(jì)20年代，國(guó)際聯(lián)盟在制定現(xiàn)代國(guó)際稅收制度時(shí)采取的居民國(guó)本位的基本前提，忽略國(guó)際稅收實(shí)踐的發(fā)展，狹隘的認(rèn)為在國(guó)際稅收關(guān)系中只存在居民國(guó)與來(lái)源國(guó)，還存在對(duì)生產(chǎn)所得沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的第三國(guó)，致使基于區(qū)分收入類型的分配稅權(quán)的方法不能全面的體現(xiàn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)，為未來(lái)“無(wú)家可歸收入的出現(xiàn)提供潛在的條件。
(三) 0ECD作為推行全球稅收制度改革主體所面臨的問(wèn)題
雖然0ECD提出了這份雄心勃勃的計(jì)劃，并且在也制定了比較詳細(xì)的實(shí)施步驟與時(shí)間表，可是0ECD在應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移這個(gè)全球性問(wèn)題上，依然面臨一些困難，這些困難主要源自于0ECD組織本身。
首先，0ECD的34個(gè)成員國(guó)具有各自不同的利益、經(jīng)濟(jì)特征以及不同的稅收制度，在國(guó)際稅收制度改革這個(gè)問(wèn)題上，各個(gè)成員國(guó)之間難免會(huì)出現(xiàn)分歧，但是0ECD規(guī)則并不允許具有相似利益的成員國(guó)的實(shí)施局部合作，其制定的政策必須反映所有成員國(guó)都認(rèn)可的“最小公分母”意見(jiàn)。因此0ECD本身僵化的制度使得0ECD在國(guó)際稅制改革的計(jì)劃中只能通過(guò)“稀釋”其改革目標(biāo)，從而達(dá)成所有成員國(guó)的廣泛共識(shí)，這就可能使其提出的改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)大打折扣。
其次，0ECD的政策在國(guó)際上可能缺乏長(zhǎng)期的政治支持。雖然G20在可以在政治上支持0ECD倡導(dǎo)的國(guó)際稅收制度改革計(jì)劃，但是G20在稅收方面的關(guān)注僅僅是在2008年金融危機(jī)之后，G20能否對(duì)0ECD的改革計(jì)劃提供長(zhǎng)期的政治支持依然是個(gè)問(wèn)題。
最后，0ECD由于其成員國(guó)的局限性，其是否為倡導(dǎo)改革國(guó)際稅收制度的合適主體同樣存在疑問(wèn)，因?yàn)閲?guó)際稅收制度的改革作為一個(gè)全球性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)由一個(gè)更具有全球性的經(jīng)濟(jì)組織來(lái)倡導(dǎo)，而0ECD其成員國(guó)只是34個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家，在這個(gè)需要全球各國(guó)廣泛性合作的問(wèn)題上，0ECD組織并不具有廣泛的代表性。
三《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》對(duì)我國(guó)的啟示
(一)妥善應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)涉外稅收制度的沖擊
目前我國(guó)現(xiàn)行涉外稅法在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)方面還存在巨大發(fā)展空間。在完善對(duì)新興電子商務(wù)形式的法律規(guī)制方面，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下電子合同、電子貨幣的發(fā)展初具規(guī)模《電子合同》、《電子貨幣法》也應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)，將這些新興的電子商務(wù)模式納入法律規(guī)制范圍內(nèi)，防止其成為跨國(guó)企業(yè)逃稅、避稅的工具，在完善轉(zhuǎn)移定價(jià)制度方面，進(jìn)一步細(xì)化現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則，特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的轉(zhuǎn)移定價(jià)的難點(diǎn)—可比性分析與轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的選擇與應(yīng)用上，并且在強(qiáng)化“獨(dú)立交易原則”的同時(shí)，注重公平性與靈活性，防止過(guò)度強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立”而剝奪轉(zhuǎn)移定價(jià)成為集團(tuán)總部實(shí)現(xiàn)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)激勵(lì)協(xié)調(diào)的重要工具，致使我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展利益受到損害:在稅收征管方面，加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)部門的合作與溝通，推進(jìn)并完善預(yù)約定價(jià)安排制度，使預(yù)約定價(jià)安排制度的談判流程更加標(biāo)準(zhǔn)化，進(jìn)一步縮短審批時(shí)間，保障我國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中的利益。
(二)強(qiáng)化與OECD等國(guó)際組織以及國(guó)家在國(guó)際稅收方面的合作
2013年8月，中國(guó)與OECD組織簽訂了《多邊稅收征管互助條約》，使中國(guó)參與的國(guó)際稅收合作達(dá)到一個(gè)新的水平，也使OECD推進(jìn)的國(guó)際稅收制度完善向前邁進(jìn)一大坑《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》也明確指出非OECD成員國(guó)的G20國(guó)家將被邀請(qǐng)為該行動(dòng)計(jì)劃的合作方，中國(guó)當(dāng)然位居其中。但是在中國(guó)必須明確雖然作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，依然是一個(gè)資本輸入國(guó)，在強(qiáng)化國(guó)際稅收合作的同時(shí)，不進(jìn)行可能有損我國(guó)國(guó)家利益的超出國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的稅收合作，維護(hù)我國(guó)的國(guó)家利益。目前我國(guó)的稅收情報(bào)交換工作取得積極的進(jìn)展，得到了國(guó)際社會(huì)的認(rèn)可，在這個(gè)基礎(chǔ)之上，我國(guó)可以在稅收透明度和情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)盡量擴(kuò)大情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)，修改協(xié)定中的情報(bào)交換條款。鑒于我國(guó)與避稅地國(guó)家及離岸金融中心談簽的專項(xiàng)情報(bào)交換協(xié)定數(shù)量還相對(duì)較少的情況，我國(guó)應(yīng)與更多離岸金融中心談簽專項(xiàng)情報(bào)交換協(xié)議，便于更好地打擊利用避稅地和離岸金融中心進(jìn)行國(guó)際逃避稅的行為。
除了國(guó)際稅收情報(bào)合作，中國(guó)與世界范圍內(nèi)的倡導(dǎo)反避稅的國(guó)際組織與國(guó)家應(yīng)當(dāng)展開(kāi)更加深入與廣泛的合作，包括一些全球性的或者區(qū)域性的稅收征管合作組織，比如聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)、亞洲稅收管理與研究組織、美洲稅收管理組織等眾多國(guó)際組織，還有包括G20成員國(guó)在內(nèi)的倡導(dǎo)反避稅合作的國(guó)家。未來(lái)國(guó)家間的聯(lián)合行動(dòng)與國(guó)際組織之間的共同行動(dòng)將成為國(guó)際反避稅的主要力量，中國(guó)應(yīng)當(dāng)在這些國(guó)際行動(dòng)中，發(fā)揮積極而又重要的作用。
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