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企業在虧損彌補中進行稅收籌劃的方法

時間:2024-04-29 20:32:42 好文 我要投稿
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企業在虧損彌補中進行稅收籌劃的方法

  虧損彌補政策是我國企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅中的一項重要優惠措施。《企業所得稅暫行條例》第11條規定:“納稅人發生年度虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年延續彌補,但是延續彌補期最長不得超過5年。”《外商投資企業和外國企業所得稅法》中也作了相應的規定。本文就企業在虧損彌補中如何進行稅收籌劃試作探討。

  一、虧損彌補政策的要點

  1.適用虧損彌補的納稅人范圍。企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅中都分別制訂了這一政策,所以適用虧損彌補的納稅人范圍既包括內資企業又包括外資企業。但并非所有企業都可適用這一政策。內資企業必須是實行獨立核算的企業,應具備下列條件:

  (1)在銀行開設結算賬戶;

  (2)獨立建立賬簿,編制財務會計報表;

  (3)獨立計算盈虧。外資企業必須是在中國境內設有從事生產經營機構、場所的企業。

  2.虧損的界定。這里所說的虧損,既不是企業利潤表中所反映的虧損額,也不是企業資產負債表中未分配利潤項目的負數所反映的歷年累積尚未彌補的虧損,而是企業財務報表中的虧損額經主管稅務機關按稅法規定核實調整后的金額。

  3.可用于彌補虧損的所得額。這里是指按照稅法規定計算得出的以后年度的應納稅所得額。但如果企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損,或應稅項目所得不足彌補以前年度虧損時,免稅項目的所得也應用于彌補虧損。投資方從聯營企業分回的稅后利潤按規定應補繳所得稅的企業,如果投資方企業發生虧損,其分回的利潤可先用于彌補虧損,彌補虧損后仍有余額的,再按規定補繳所得稅。另外,企業境外業務之間的盈虧可以互相彌補,但境內外之間的盈虧不得相互彌補。

  4.最長彌補期限。納稅人發生年度虧損,彌補期最長不得超過5年。有三層含義:

  (1)彌補虧損年限必須自虧損年度的下一年起不間斷地連續計算,5年內不論是盈利或虧損,都作為實際彌補期限計算:

  (2)連續發生虧損的,從第一個虧損年度起計算,先虧先補,按順序連續計算虧損彌補期,而不能將每個虧損年度的連續彌補期相加,更不得斷開計算;

  (3)若超過5年彌補期仍未彌補完,則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補,只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。

  5.對不同企業、不同情況下虧損彌補的規定。

  (1)匯總、合并納稅的成員企業發生的虧損,在匯總、合并時已沖抵了其他成員企業的所得額或并入了母公司的虧損額,不得再用以后年度所得彌補其虧損。但在匯總、合并前發生虧損,仍可按規定用本企業所得彌補。

  (2)企業分立前尚未彌補的虧損,按稅法規定由分立后的各企業繼續彌補。

  (3)被兼并企業尚未彌補的經營虧損,應區別不同情況處理:被兼并企業在被兼并后繼續具有獨立納稅人資格的,其兼并前尚未彌補的經營虧損,由其以后年度的所得彌補,不得用兼并企業所得彌補;被兼并企業若不再具有獨立納稅人資格,其兼并前尚未彌補經營虧損,可由兼并企業用以后年度的所得彌補。

  (4)企業進行股權重組,在股權轉讓前尚未彌補的經營虧損,由股權重組后的企業繼續按規定彌補。

  二、影響企業享受虧損彌補政策效果的因素

  無論人們從事何種形式的投資,其在獲得預期收益的同時,都會面臨一定的風險。

  只有當風險投資的預期收益超過投資于安全資產所獲得的預期收益,并足以補償所承擔的風險時,投資者才愿意進行風險投資。因此,對風險報酬的征稅事實上是對投資者承擔風險的征稅,直接會影響到投資者進行風險投資的積極性。為了鼓勵投資者承擔風險,政府在征稅的同時采用損失補償制度,允許投資者在當年發生虧損時,用其他年度的利潤來彌補。這樣,政府在減少投資者預期收益的同時,也減少了與預收益相聯系的風險,實際上成了投資者的“隱匿的合伙者”。由此可見,企業享受虧損彌補的效果主要體現在企業因彌補虧損而獲得的納稅補償收益上,其所獲得的補償收益越多,預期收益就越高,承擔風險的能力就越強。

  按前述規定,如果企業在某一納稅年度發生虧損100萬元,則可抵減以后納稅年度應納稅所得額100萬元。若企業所得稅率為33%,則可以因此獲得納稅補償利益33萬元,這就是虧損彌補所帶來的節稅效果。然而,這還不足以完全說明問題。因為現行稅法規定,納稅人發生的年度虧損,可以用下一納稅年度的所得彌補,下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年延續彌補,但是延續彌補期最長不得超過5年。

  例如,某企業1996年發生年度虧損100萬元,1997年實現應納稅所得額120萬元,企業所得稅率為33%,則1996年的100萬元虧損可在1997年完全彌補,1997年只就20萬元所得繳納所得稅6.6萬元。假設資本成本率為10%,那么,該企業獲得的納稅補償收益現值為:100×33%÷(1+10%)=30(萬元)。

  如果該企業1997年所得不足以彌補,現假設該企業1996-2001年各年應納稅所得額如下表所示:

  某企業1996-2001年各年應納稅所得額情況單位:萬元

  年  度         1996  1997  1998  1999  2000  2001

  應納稅所得額   -100  10    10     40    30   80

  這樣,該企業1996年的100萬元,可分別用1997-2001年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補。6年內企業共納稅為:[80-(100-10-10-40-30)]×33%=23.1(萬元),因此而獲得的納稅補償收益現值為:10×33%/(1+10%)+10×33%/(1+10%)2+40×33%/(1+10%)3+30×33%/(1+10%)4+10×33%/(1+10%)5=24.46(萬元)

  可見,雖然虧損額相同,但在上述兩種情況下,彌補虧損產生的節稅效果相差甚遠。這是因為貨幣是有時間價值的,在5年內,虧損越早得到彌補,則獲得的納稅補償收益就越大,節稅效果也就越明顯。

  三、充分利用虧損彌補政策,做好稅收籌劃

  根據上述分析,企業要充分利用虧損彌補政策,以取得最大的節稅效果,就必須進行認真的籌劃。

  (一)重視虧損年度后的運營

  對企業來說,虧損的發生是很被動的,任何一個企業都不希望發生虧損,即使政府承擔了-部分虧損,但更主要的還是企業得承受很大的損失,所以虧損具有不可操作性,甚至是企業所不愿意見到的。然而,一旦虧損實際發生了,企業就必須從資本運營上下功夫,如企業可以減小以后5年內投資的風險性,以相對較安全的投資為主,確保虧損能在規定期限內盡快得到全部彌補。

  (二)外商投資企業應將虧損彌補與其他優惠政策結合起來使用

  外商投資企業與內資企業一樣,可享受虧損彌補優惠。除此之外,外商投資企業在符合稅法規定條件時,從開始獲利年度起,還可以享受免、減稅的優惠待遇,如“兩免三減”、“五免五減”等。這樣,正確確認“開始獲利年度”則成了企業稅收籌劃的關鍵。特別是,外商投資企業如果在開業當年就獲得盈利,并且在年度中間開業,實際生產經營期不足6個月時,可以選擇從下一年度起計算免征、減征所得稅期限,但企業當年的應稅所得應當依法繳納所得稅。在這種情況下,若企業下一年度發生虧損,也要從此年度計算免征、減征企業所得稅的期限,不能因為發生虧損而推遲,即不能再重新計算獲利年度。此時,對外商投資企業來說,“開始獲利年度”的確認,直接關系到其今后享受免、減稅優惠待遇,進而影響到企業的稅負。

  (三)充分利用不同企業、不同情況下虧損彌補的規定

  按稅法規定,匯總、合并納稅的成員企業發生的虧損,可直接沖抵其他成員企業的所得額或并入母公司的虧損額,不需要用本企業以后年度所得彌補。被兼并企業若不再具有獨立納稅人資格,其兼并前尚未彌補的經營虧損,可由兼并企業用以后年度的所得彌補。所以,對于一些長期處于高盈利狀態的企業,可以兼并一些虧損企業,以減少其應納稅所得額,達到節稅目的。一些大型集團企業,可以采取匯總、合并納稅的方式,用盈利企業所得沖抵虧損企業的虧損額,減少應納所得稅額,取得最大的納稅補償收益。

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