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美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展對中國會計準(zhǔn)則的啟示的論文
隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，目前我國會計準(zhǔn)則的制定開始向國際會計準(zhǔn)則靠攏。國際會計準(zhǔn)則不僅是主要發(fā)達(dá)國家會計折衷調(diào)和的結(jié)果，更重要的是受美國會計準(zhǔn)則影響，“向國際會計準(zhǔn)則靠攏”也不可能不受美國會計影響。因此，研究美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展及出現(xiàn)的問題將會對我國會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步發(fā)展提供一些借鑒。
一、美國會計準(zhǔn)則制定的發(fā)展歷史
（一）自由階段（1933年以前）
19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國會計職業(yè)界普遍認(rèn)為會計是憑經(jīng)驗、觀察來作出判斷的，是一種藝術(shù)，因而反對制定會計準(zhǔn)則。這使得會計實務(wù)放任自流，缺乏有效的約束，并招至社會各界的抨擊。在這種狀況下，美國的會計職業(yè)組織就想建立一套公正的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，能夠約束放任自流的會計實務(wù)。
（二）半自由階段（1933-1959）
1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)一開始，相關(guān)管制部門就猛烈地批評會計界，甚至有人認(rèn)為，松散的會計實務(wù)是導(dǎo)致美國資本市場崩潰和蕭條的原因之一。1933年通過的《證券法》和1934年公布的《證券交易法》都強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)對會計信息的管制，要求上市公司都必須提供統(tǒng)一的會計信息。在這種情況下，國會通過立法成立了證券交易委員會并授權(quán)其負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的會計規(guī)則或準(zhǔn)則，以避免實務(wù)中對會計方法的選擇過分隨意與多樣化。1937年，證券交易委員會將準(zhǔn)則的制定權(quán)轉(zhuǎn)授給美國會計師協(xié)會（后更名為美國注冊會計師協(xié)會），但保留了監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。www.11665.Com從此開始了由會計職業(yè)界制定準(zhǔn)則的時期。
1938年美國會計師協(xié)會成立了會計程序委員會。由于會計程序委員會采取了“實用主義”就事論事的方法，導(dǎo)致了會計程序委員會的工作毫無理論可言，其所發(fā)布的“會計研究公報”只是對現(xiàn)行實務(wù)的選擇或推薦，側(cè)重于可接受性，而不能消除實務(wù)處理的多樣化。此外，會計程序委員會還有一個致命的弱點，那就是它根本沒有權(quán)威性和強(qiáng)制性。即便對其本身所屬的會計師協(xié)會的成員都沒有任何約束作用，只能依靠準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會計職業(yè)團(tuán)體的規(guī)勸加以實施。正是由于會計程序委員會在理論性和權(quán)威性上均存在的問題，導(dǎo)致了該委員會的解體，這也是美國會計準(zhǔn)則制定歷史上的最大教訓(xùn)。
（三）內(nèi)部權(quán)威階段（1959-1973）
美國注冊會計師協(xié)會于1959年停止了會計程序委員會的工作，并重新成立了會計原則委員會來進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制定工作。會計原則委員會成立后陸續(xù)發(fā)布了一系列“意見書”以指導(dǎo)會計實踐。此外，該委員會還發(fā)布了共四號“說明書”。其中，影響最大、理論性最強(qiáng)的是1970年10月發(fā)布的第四號說明書“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則”。該說明書不僅闡明了會計原則提出的理論依據(jù)，而且還系統(tǒng)地敘述了會計原則的層次結(jié)構(gòu)和內(nèi)在要求。然而，會計原則委員會同樣缺乏理論性和權(quán)威性，并受到外部利益集團(tuán)的影響，在制定公認(rèn)會計原則的程序和方法上又重回“實用主義”的誤區(qū)。但與會計程序委員會相比，會計原則委員會在權(quán)威性和強(qiáng)制性上有了很大的提高。
（四）政治權(quán)威階段（1973-2001）
1968年，美國證券市場爆發(fā)危機(jī)，會計職業(yè)界再次受到指責(zé)。1973年，美國注冊會計師協(xié)會宣告成立財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會以取代會計原則委員會。從1973年至1999年，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了136份“財務(wù)會計公告”和幾十份解釋及技術(shù)公報。在制定會計準(zhǔn)則公告的同時，它還執(zhí)行了一項探討財務(wù)會計和財務(wù)報告概念結(jié)構(gòu)的長期計劃。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會從1978年至今，共發(fā)布了7份“財務(wù)會計概念公告”。它的發(fā)布標(biāo)志著美國會計職業(yè)界在建立會計原則的思路上從實用主義的觀點轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暬纠碚摰难芯俊?/p>
（五）危機(jī)階段（2001年至今）
直到2001年，fasb制定會計準(zhǔn)則的“規(guī)則導(dǎo)向”模式曾一度是世界范圍內(nèi)諸多國家效仿的對象。然而，安然事件后，一系列美國上市公司的財務(wù)丑聞事件使美國會計界產(chǎn)生很大震動，美國國內(nèi)開始對其制定會計準(zhǔn)則的方式進(jìn)行反思，最典型莫過于《the sarbanes—oxley act of 2002》要求對會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向征求意見，決定是否應(yīng)轉(zhuǎn)變會計準(zhǔn)則的制定方式。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會迅速對此作出反應(yīng)，頒布了《美國會計準(zhǔn)則制定的原則方法》的征求意見稿。2003年，美國會計學(xué)會刊物《會計嘹望》（accounting horizon）相繼刊登專門討論會計準(zhǔn)則導(dǎo)向的文章。目前，采用“原則導(dǎo)向”或“規(guī)則導(dǎo)向”孰優(yōu)孰劣，未經(jīng)長期實踐尚難下結(jié)論。
二、美國會計準(zhǔn)則制定的主要優(yōu)缺點
（一）主要優(yōu)點
1.制定人員有廣泛的代表性，制定程序嚴(yán)格。在人員組成上，fasb成員全部為專職，而不像會計程序委員會和會計原則委員會成員主要為兼職的注冊會計師。在成員代表性問題上，fasb成員的來源則比較廣泛，有注冊會計師代表、政府代表、公眾代表、證券業(yè)代表、學(xué)術(shù)界代表、實務(wù)界代表等，從而避免了會計師職業(yè)團(tuán)體的“一統(tǒng)天下”。fasb形成了一套務(wù)實有效的工作程序，從問題的提出、立項、組織研究到最后準(zhǔn)則的發(fā)布，都有嚴(yán)格的程序要求，確保充分吸收、采納各方意見。從初步的意見反饋，到準(zhǔn)則的發(fā)布或放棄立項，要經(jīng)過三次以上的意見征詢、討論和修訂，從而確保會計準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性和科學(xué)性。
2.側(cè)重實證研究。研究階段在fasb工作程序中，占據(jù)突出地位，不但有工作人員研究，fasb還組織各種學(xué)術(shù)研究、實務(wù)研究等。其研究大多采用實證方法，從而在一定程度上可以預(yù)測會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果及可操作性，為減少準(zhǔn)則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會計準(zhǔn)則的公平性、有效性奠定了實證基礎(chǔ)。
（二）主要缺點
1.缺乏理論指導(dǎo)。美國會計準(zhǔn)則是“世界上最復(fù)雜、最繁冗的會計準(zhǔn)則體系”。20世紀(jì)70年代以前，美國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)實施“一事一議”的工作方式，采用認(rèn)可現(xiàn)行會計實務(wù)中某些流行做法為會計準(zhǔn)則，制定會計規(guī)范。這就導(dǎo)致了前后各期制定會計準(zhǔn)則因缺乏一致的概念基礎(chǔ)而前后矛盾，難以協(xié)調(diào)。雖然，美國是最早發(fā)布財務(wù)報告概念框架的國家，但其概念框架并未在會計準(zhǔn)則制定過程中得到前后一貫的實施。把財務(wù)報告概念框架與會計準(zhǔn)則的制定割裂開來，就如同把理論與具體實踐割裂開。先有具體準(zhǔn)則，而后才提出理論依據(jù)，具體準(zhǔn)則缺乏理論指導(dǎo)。
2.過于受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。在美國，幾乎每一任財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會主席都承認(rèn)，大部分fasb項目都是政治壓力的目標(biāo)，很難奢望制定一套首尾呼應(yīng)，邏輯一致的會計準(zhǔn)則（葛家澍2001）。1934年，美國設(shè)立了證券交易委員會并授予其上市公司會計制度制定權(quán)。證券交易委員會（sec）轉(zhuǎn)而將會計準(zhǔn)則制定委托給美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會，后被會計原則委員會所取代。20世紀(jì)70年代，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又取代會計原則委員會。以上機(jī)構(gòu)頻繁更換且都屬于民間組織，由它來制定具有法律性質(zhì)的會計準(zhǔn)則，顯然不合邏輯和情理。況且，會計準(zhǔn)則具有選擇性（即一項會計業(yè)務(wù)可以有多種方法處理），而不同選擇又往往導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)后果和利益集團(tuán)之間的利益沖突，不時引發(fā)證券交易委員會和國會議員對某些會計準(zhǔn)則的干預(yù)，帶有一定的政治性。因此，美國會計準(zhǔn)則并非如fasb所標(biāo)榜的那樣客觀。
三、借鑒與反思
理論性和權(quán)威性構(gòu)成美國準(zhǔn)則制定過程中主線。我國會計準(zhǔn)則是由財政部制定并頒布，作為行政法規(guī)具有準(zhǔn)法律的性質(zhì)。因此，我國會計準(zhǔn)則的權(quán)威性相當(dāng)高，同時具有很大的強(qiáng)制性，而美國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會只是一個民間機(jī)構(gòu)，在權(quán)威性上具有很大的局限性，從而導(dǎo)致準(zhǔn)則制定過程經(jīng)常受到利益集團(tuán)的干預(yù)和反對。從理論性來說，美國從1940年佩頓和利特爾頓發(fā)表“公司會計準(zhǔn)則緒論”后，一直在進(jìn)行對會計準(zhǔn)則的理論探討，出現(xiàn)多種富有獨到見解的認(rèn)識。我國從20世紀(jì)80年代末才開始對會計準(zhǔn)則進(jìn)行討論，且多以介紹為主，缺乏自己的理論認(rèn)識和創(chuàng)新。我國的會計準(zhǔn)則是在一種嚴(yán)重缺乏理論探討的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。我國目前尚沒有邏輯嚴(yán)密、前后一致的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，在具體準(zhǔn)則和理論之間很少有直接的邏輯聯(lián)系。這些都是現(xiàn)存的問題。
我國會計準(zhǔn)則發(fā)展時間短，我們應(yīng)在考慮國情的基礎(chǔ)上，借鑒美國會計準(zhǔn)則發(fā)展中的經(jīng)驗，吸取教訓(xùn)，使中國會計準(zhǔn)則在會計理論的系統(tǒng)指導(dǎo)下，不斷得到完善和發(fā)展。
（一）有選擇地引進(jìn)美國會計準(zhǔn)則的合理成分
由于所處的歷史、文化、環(huán)境不同，中美差別很大，并且由于國際利益之爭，中國只能有選擇地引進(jìn)美國會計準(zhǔn)則，它可以作為中國會計準(zhǔn)則的參照系，但它不能替代中國會計準(zhǔn)則，能否引進(jìn)，主要取決于美國會計準(zhǔn)則在多大程度上能夠用于調(diào)節(jié)與中國會計信息相關(guān)的當(dāng)事人之間的利益關(guān)系，盲目的照搬是不可行的。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及主要制定程序已經(jīng)得到了社會各界的廣泛認(rèn)同，因此，目前我們要做的并不是將現(xiàn)有會計準(zhǔn)則制定推倒重建，而是在會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)上完善已有的模式，使所制定的會計準(zhǔn)則具有更好的公正性和可操作性，盡量與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。
（二）關(guān)注美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢
國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與融合是一個長期求同存異的過程，最終趨同的程度不得而知。鑒于未來“全球會計準(zhǔn)則”的原則化或規(guī)則化程度難以預(yù)料，因此，對任何準(zhǔn)則一味模仿都是不明智的。這要求研究者關(guān)注美國會計準(zhǔn)則回歸程度，重點研究其準(zhǔn)則變遷對各方利益的影響，為我國的會計準(zhǔn)則制定乃至整個會計、審計行業(yè)的監(jiān)管提供借鑒。安然事件后，不少人認(rèn)為，一些上市公司可以通過交易設(shè)計規(guī)避“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的會計準(zhǔn)則的規(guī)定，因而“以原則為基礎(chǔ)”的會計準(zhǔn)則可能會有效地防止上市公司對準(zhǔn)則的規(guī)避。通過一些實證研究，可發(fā)現(xiàn)“以原則為基礎(chǔ)”的會計準(zhǔn)則下，上市公司也可以利用會計準(zhǔn)則賦予的職業(yè)判斷操縱利潤。目前，“以原則為基礎(chǔ)”和“以規(guī)則為基礎(chǔ)”孰優(yōu)孰劣，難下結(jié)論，我們不能一味的模仿，只能關(guān)注美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢
（三）加強(qiáng)我國的會計研究
美國財務(wù)會計理論著重研究準(zhǔn)則制定與會計政策選擇方面的問題。通過大量引入和吸收制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財學(xué)的研究成果，美國的財務(wù)會計理論側(cè)重于實證研究，呈現(xiàn)出一種橫向拓展、縱向延伸的局面。我國的財務(wù)會計理論研究目前仍以歸納法、演繹法為主，缺乏實證研究，比較粗泛，多流于表面討論，大多是就會計論會計，導(dǎo)致研究成果視野狹隘，缺乏內(nèi)涵，深度不夠。因此，在當(dāng)前各學(xué)科相互交叉的趨勢下，會計理論研究不能停留在單一層面，必須大力借鑒其他學(xué)科的知識來豐富和發(fā)展會計理論的研究。在理論研究中，我們要堅持理論聯(lián)系實踐，緊密結(jié)合我國特殊的環(huán)境背景，真正研究出一些有自己特色的東西來。
我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊時期，借鑒美國會計準(zhǔn)則制定發(fā)展過程的經(jīng)驗，可以使我國會計準(zhǔn)則的制定更加規(guī)范、公平、公正，并與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。
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