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會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法及發(fā)展趨勢(shì)淺談會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

時(shí)間:2021-02-05 11:38:49 論文 我要投稿

會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法及發(fā)展趨勢(shì)淺談會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

  報(bào)表合并是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一,有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法。長(zhǎng)期以來(lái),母公司觀一直占上風(fēng)。但是從1995年以來(lái),F(xiàn)ASB(美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))由原來(lái)的支持母公司觀轉(zhuǎn)向支持主體觀,因此在未來(lái)的合并方法中主體觀將成為趨勢(shì)。

會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法及發(fā)展趨勢(shì)淺談會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

  一、三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)

  業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論,即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是個(gè)完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán),即強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際擁有,認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。

  主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離,獨(dú)立存在的個(gè)體。它注重的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán),而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)的是控制,認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系,即母公司依靠控制權(quán),有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實(shí)際擁有的那部分資產(chǎn)。

  母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分,也有主體觀的成分,是對(duì)二者的一種折衷。

  二、三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

  (一)業(yè)主觀的會(huì)計(jì)處理

  業(yè)主觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要,是向母公司股東報(bào)告其實(shí)際擁有的資源。因此,業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下:

  1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)按照母公司的實(shí)際持股比例合并。

  2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。

  3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。

  4、合并報(bào)表上無(wú)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

  (二)主體觀的會(huì)計(jì)處理

  主體觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要,提供整個(gè)集團(tuán)的信息。它主張完全合并法,即:

  1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。

  2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)全部予以確認(rèn)和攤銷。

  3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益全部抵銷。

  4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中(作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示)。少數(shù)股東損益計(jì)入合并利潤(rùn)表的合并凈收益之中,并通過(guò)合并利潤(rùn)分配表反映為對(duì)少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。

  (三)母公司觀的會(huì)計(jì)處理

  母公司觀也認(rèn)為合并報(bào)表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下:

  1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。

  2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。

  3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以抵銷,逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。

  4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間,少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表上作為一項(xiàng)費(fèi)用,即作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。

  三、對(duì)三種理論的評(píng)價(jià)

  業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎,但是存在明顯的缺點(diǎn)。第一,它強(qiáng)調(diào)實(shí)際擁有,違背了控制的實(shí)質(zhì),忽視了財(cái)務(wù)杠桿作用。第二,子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果,這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體,而所有者觀將會(huì)計(jì)要素人為的割裂成兩個(gè)部分,與實(shí)際不符。

  主體觀的優(yōu)點(diǎn)是符合控制的實(shí)質(zhì)。另外,由于對(duì)子公司的凈資產(chǎn)升(貶)值和商譽(yù)全部合并,也就是采用公允價(jià)值對(duì)子公司的凈資產(chǎn)計(jì)價(jià),克服了比例合并法的雙重計(jì)價(jià)缺陷。但是,它的一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是對(duì)商譽(yù)的推算缺乏可驗(yàn)證性。控制權(quán)所帶來(lái)的財(cái)務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高的購(gòu)買成本,而少數(shù)股東沒有控制權(quán),不會(huì)愿意支付和母公司股東一樣高的價(jià)格來(lái)取得股權(quán)。此外,它所提出的報(bào)表編制目的也受到懷疑。因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法利用財(cái)務(wù)杠桿從中獲利,所以從主體觀出發(fā)編制的合并報(bào)表對(duì)他們來(lái)說(shuō)意義不大。

  母公司觀在實(shí)務(wù)上的可操作較強(qiáng),因而被很多國(guó)家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一,它缺乏獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。第二,它無(wú)法克服比例合并法的雙重計(jì)價(jià)。第三,將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間,使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清,破壞了報(bào)表的格式。

  四、主體觀將成為未來(lái)的趨勢(shì)

  我國(guó)的合并采用的并非是純粹的母公司觀,但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過(guò)對(duì)母公司觀和主體觀的比較,我認(rèn)為主體觀更為合理,將成為未來(lái)合并的發(fā)展趨勢(shì)。

  (一)主體觀完全符合“控制”的實(shí)質(zhì)

  集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的。也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在,使得母公司能夠運(yùn)用的'資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn),并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是“控制”,既然在確認(rèn)合并范圍時(shí)貫徹的是“控制”的思想,那么在選擇具體的合并處理方法時(shí)也應(yīng)該貫徹這種思想,這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制,如對(duì)子公司凈資產(chǎn)升(貶)值和商譽(yù)的確認(rèn)上仍按母公司的持股比例合并,而主體觀完全遵循了控制。

  (二)主體觀的報(bào)表編制目的更為合理

  目前,合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象決不僅僅是母公司的股東,它對(duì)于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果也是非常必要的。另外,從發(fā)展形式來(lái)看,股權(quán)可能會(huì)越來(lái)越分散,少數(shù)股東的持股份額之和可能會(huì)超過(guò)母公司的持股份額。我國(guó)最近出現(xiàn)的高中股權(quán)就相對(duì)分散,并非國(guó)有經(jīng)濟(jì)持大股。在這種情況下,盡管母公司仍起控制作用,但持股比例可能已不足50﹪,僅為母公司股東服務(wù)的報(bào)表編制目的已不能滿足實(shí)際的需要。

  (三)主體觀對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更符合要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)

  首先,根據(jù)會(huì)計(jì)要素的定義,負(fù)債是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù),履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一項(xiàng)義務(wù),不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),因此不應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。同樣,少數(shù)股東損益也不符合費(fèi)用的定義,它只是對(duì)合并凈損益的一種分配,不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì),將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間,使得其性質(zhì)模糊不清,從它將少數(shù)股東損益作為一項(xiàng)費(fèi)用來(lái)看,它也認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益更接近于負(fù)債,這不符合要素的定義。其次,從少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)看,少數(shù)股東對(duì)子公司的權(quán)利仍僅限于清算時(shí)對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利及取得股利的權(quán)利。少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其他事項(xiàng)的程度不同。母公司依靠控制權(quán),控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營(yíng)方針和利潤(rùn)分配方案。也就是說(shuō),由于財(cái)務(wù)杠桿作用,使得控制股權(quán)從子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得超過(guò)少數(shù)股東的利益,除此以外,少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此,與其說(shuō)少數(shù)股權(quán)是一項(xiàng)特殊的負(fù)債,不如說(shuō)是一項(xiàng)特殊的權(quán)益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待,反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益,這種做法比母公司觀的做法更為合理。

  (四)主體觀不存在雙重計(jì)價(jià)的

  母公司觀對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)同時(shí)存在兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。其中,子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價(jià)值計(jì)價(jià),少數(shù)股東享有的份額按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。主體觀對(duì)子公司凈資產(chǎn)完全采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。雖然這種做法可能會(huì)造成子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的虛增,我們可以用其他方法對(duì)其進(jìn)行修正。例如:將合并商譽(yù)的改為用母公司所支付的購(gòu)買成本減子公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值,或仍按原方法計(jì)算但同時(shí)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。關(guān)于修正方法還有待于進(jìn)一步探討,但在理論上還應(yīng)堅(jiān)持主體觀的思想。

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