以資金運動效率管控為驅(qū)動的管理會計運行機制論文
資金運動是會計對象，管理會計運行最直接的驅(qū)動力來自資金運動效率管控，本文構(gòu)建資金的個別運動效率、協(xié)同運動效率和整體運動效率三個指標(biāo)來衡量資金運動的效率和效果。管理會計運行機制是以管理制度和驅(qū)動力為保障的，基于此本文以資金運動效率戰(zhàn)略為核心，融合戰(zhàn)略管理理念，提出管理會計運行機制的優(yōu)化框架。
近年來管理會計受到廣泛關(guān)注，特別是2014年財政部陸續(xù)發(fā)文擬全面推進(jìn)中國特色管理會計體系的建設(shè)，業(yè)界稱之為中國“管理會計元年”。因而當(dāng)前我國關(guān)于管理會計的研究越來越豐富，但是關(guān)于管理會計運行機制，特別是系統(tǒng)運行的驅(qū)動力等方面的研究很少，這不利于管理會計理論體系建設(shè)與實踐運用。本文認(rèn)為管理會計的運行以資金運動效率管控為驅(qū)動力，并基于此提出融合了戰(zhàn)略管理的管理會計運行機制的優(yōu)化框架。
一、資金運動效率管控
（一）資金運動效率指標(biāo)
1。企業(yè)資金運動流程圖
企業(yè)資金運動是會計反映和監(jiān)督的對象，也是企業(yè)管理最直接的對象，因此我們首先應(yīng)該了解資金運動，從而才有可能通過管理工具控制和改造資金運動。然而資金運動理論在理論界和實務(wù)界都沒有受到廣泛關(guān)注，可能是資金運動的抽象性和復(fù)雜性導(dǎo)致的，但實際上資金運動理論有著非常重要的理論和實踐價值。資金運動的內(nèi)涵是特定會計主體由于經(jīng)濟(jì)活動而引起的相關(guān)價值運動，是價值的循環(huán)與周轉(zhuǎn)，具體表現(xiàn)為資金進(jìn)入企業(yè)，資金的分配與耗用，資金的收回（價值得到補償）與資金退出。從價值角度看，資金是一種用貨幣表示的用于周轉(zhuǎn)的價值，可以滿足人們進(jìn)行物質(zhì)財富生產(chǎn)和進(jìn)行企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的需要。資金的具體存在形式表現(xiàn)為企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)資源（資產(chǎn)），如現(xiàn)金、原材料等。以一般工業(yè)企業(yè)為例，企業(yè)整體的基本資金運動流程圖如圖1所示。
圖1 企業(yè)資金運動綜合流程
企業(yè)交易業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化導(dǎo)致資金運動的錯綜復(fù)雜，但總體來看，可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的范圍，將資金運動分門別類的考察。如圖1，整個資金運動流程被分解為投資、籌資、供、產(chǎn)、銷五個相互獨立而又自成體系的資金運動分支。各資金運動環(huán)節(jié)均有獨立的任務(wù)和目標(biāo)，即最大化本環(huán)節(jié)的產(chǎn)出，最小化本環(huán)節(jié)的支出。本環(huán)節(jié)的支出是其上一環(huán)節(jié)所產(chǎn)，本環(huán)節(jié)所產(chǎn)是其下一環(huán)節(jié)所支，應(yīng)當(dāng)將各經(jīng)營環(huán)節(jié)的所支和所得與本環(huán)節(jié)資金運動的起點和終點聯(lián)系起來分析。
2。資金運動效率指標(biāo)的構(gòu)建
資金運動包含三個要素，即資金運動的流向、流量和流速。流向是指一種資金向另一種資金轉(zhuǎn)化，如圖1箭頭所指；流量指資金相互轉(zhuǎn)化的貨幣金額；流速則指一定時期內(nèi)資金的轉(zhuǎn)換量。三要素分別從不同方面反映了資金的基本變化，而資金的運動效果有好有壞，這種效果即資金運動效率。筆者提出從資金的個別運動效率、協(xié)同運動效率和整體運動效率三個指標(biāo)來衡量某個（組）資金運動效率。首先將資金劃分到不同的資金運動流程分支（如圖1），比如原材料可以劃分到生產(chǎn)部門作為儲備資金。個別運動效率是指一段時間內(nèi)從外部或者其上一環(huán)節(jié)流入總量與總需求量的比值；協(xié)同運動效率是指資金由其所屬部門向其下一環(huán)節(jié)（部門）轉(zhuǎn)化的效率；整體運動效率是指某資金最終轉(zhuǎn)化為企業(yè)績效（價值回收）的效率。分別用公式表示為：
個別運動效率=一段時間內(nèi)某資金本環(huán)節(jié)流入總量/該時間內(nèi)預(yù)計該資金需求總量；
協(xié)同運動效率=一段時間內(nèi)某資金下一環(huán)節(jié)流量/該時間內(nèi)該資金本環(huán)節(jié)流入總量；
整體運動效率=一段時間內(nèi)某資金實現(xiàn)價值回收的部分/該時間內(nèi)資金本環(huán)節(jié)流入總量。
從上述三個指標(biāo)衡量某具體資金或者某個部門或者某責(zé)任人（或責(zé)任中心）的資金運動效率，并將效率指標(biāo)與責(zé)任人掛鉤。即從二維角度評價資金運動效率，從某個別資金（或協(xié)作運動的一組資金）角度看，資金運動效率是指該資金從進(jìn)入企業(yè)，經(jīng)過各種形式的轉(zhuǎn)化直到該資金退出企業(yè)時的運動速度；而從某責(zé)任人角度看，資金運動效率是指與該責(zé)任人相關(guān)的資金的運行效率，并非針對某一資金。
（二）資金運動效率管控與企業(yè)價值
從整體資金運動流程看（如圖1），資金進(jìn)入企業(yè)經(jīng)過產(chǎn)供銷等環(huán)節(jié)實現(xiàn)回籠，正常情況下資金每經(jīng)過這樣一次循環(huán)便得到增值，回籠的資金又可用于生產(chǎn)。資金如此往復(fù)地運動，周而復(fù)始，企業(yè)價值正如“雪球”一般越滾越大。因而資金運動效率的高低直接影響企業(yè)績效，正是如此資金運動效率管控才有價值必要。管理會計系統(tǒng)運行的利益驅(qū)動力正是來源于資金運動管控，通過效率管控實現(xiàn)企業(yè)價值增加，這也是我國目前大力推進(jìn)管理會計體系建設(shè)和實踐運用的根本原因。
二、管理會計運行機制
管理會計運行的效率效果很大程度上取決于運行機制是否能夠提供平穩(wěn)可靠的數(shù)據(jù)、運行程序與方案和運行的驅(qū)動力，是否經(jīng)得起各種因素的干擾。雖然管理會計已經(jīng)在成本管理、績效管理與評價等方面的研究和運用取得突破，但在運行機制設(shè)計與系統(tǒng)優(yōu)化方面卻很少涉足。任何系統(tǒng)的有效運行必須以健康的自調(diào)整能力強的運行機制為保障，管理會計系統(tǒng)也不例外。機制的含義包括有機體結(jié)構(gòu)、功能及內(nèi)部結(jié)構(gòu)相互作用的關(guān)系，故而管理會計運行機制包括管理會計運行所需的要素（運行條件）、各要素如何相互協(xié)作（內(nèi)部要素的相互關(guān)系）從而完成何種功能。從機制的一般定義看，保障管理會計長效運行的基本條件有兩個：一是要有比較規(guī)范、穩(wěn)定的配套制度，保障內(nèi)部諸要素有條不紊地協(xié)作運行；二是需要能夠積極推動管理會計運行的“動力源”，沒有動力任何系統(tǒng)也將癱瘓，而動力來源于為了自身利益而推動和監(jiān)督制度運行的組織和個人。當(dāng)然長效機制并不是絕對的一勞永逸，需要隨著時間和實施環(huán)境的變遷而調(diào)整，長效是相對的需要制度的維護(hù)和動力的促進(jìn)。
（一）管理會計運行的制度保障
制度不等同于機制，制度是機制的外在表現(xiàn)形式，是保證系統(tǒng)運行的一系列規(guī)章流程。制度是由人制定的也必須要求責(zé)任人照章辦事落實到實處，這要求制度必須根據(jù)具體情況而定要具有實踐性。就管理會計的運行而言，管理會計其實是一個信息系統(tǒng)（會計信息系統(tǒng)），該系統(tǒng)運行的目的是提供支持內(nèi)部決策的'經(jīng)過加工整理和深度分析后得到的數(shù)據(jù)及報表；所需的原始數(shù)據(jù)來自企業(yè)內(nèi)部能夠生成反映資金運動過程及后果的各信息系統(tǒng)，比如會計系統(tǒng)、資金管理系統(tǒng)、風(fēng)險管理系統(tǒng)；也就是說在企業(yè)各部門、各層次需要共享管理數(shù)據(jù)庫，通過一組集成化的管理技術(shù)和工具，包括平衡記分卡、目標(biāo)成本管理、盈利能力分析等，從而實現(xiàn)對數(shù)據(jù)信息的多維分析。管理會計的運行并沒有到此結(jié)束，反而應(yīng)該是起步，前面的信息處理工作是為了之后更好地管控資金運動，使之朝有利于企業(yè)價值的方面運動，管理執(zhí)行才是關(guān)鍵，而企業(yè)往往到此為止管理會計流于形式。由此管理會計內(nèi)部各系統(tǒng)，各組成要素既自成體系，又相互關(guān)聯(lián)，如果沒有配套的制度規(guī)范來理順各方行為，則系統(tǒng)內(nèi)部可能將各自為戰(zhàn)整體功能無法實現(xiàn)。
（二）以資金運動管控為驅(qū)動
除了制度保障，長效機制的另一個關(guān)鍵條件是“動力源”，即整個運行系統(tǒng)需要動力驅(qū)動，沒有驅(qū)動力系統(tǒng)運行乏力效率低下，甚至根本無法運行。管理會計系統(tǒng)的運行需要更強大的驅(qū)動，因為管理會計的運用是錯綜復(fù)雜的需要付出較大的成本，如果沒有直接利益作為驅(qū)動力是得不到企業(yè)上下的重視的。前文已經(jīng)分析了管理會計是通過對資金運動效率進(jìn)行管控，從而實現(xiàn)企業(yè)績效（價值）的提升，因此筆者認(rèn)為資金運動管控是管理會計自身價值實現(xiàn)的中介，也正是系統(tǒng)運行的驅(qū)動力量。再結(jié)合管理會計系統(tǒng)內(nèi)部要素，本文提出管理會計運行的整體模式如圖2所示。
圖2 管理會計運行模式
由圖2，管理會計運行系統(tǒng)以制度和驅(qū)動力為保障，吸納信息系統(tǒng)，建立共享的數(shù)據(jù)庫，以集成的管理工具深加工數(shù)據(jù)，為資金運動管控提供完備資料，最終實現(xiàn)企業(yè)價值提升。
三、以資金運動效率戰(zhàn)略為核心的管理會計運行機制優(yōu)化
前文分析了管理會計運行機制對于保障管理會計切實執(zhí)行并發(fā)揮其應(yīng)有功能的重要意義，不同的機制設(shè)計是導(dǎo)致產(chǎn)出差異化的根本原因。本文提出的機制優(yōu)化方案集成了傳統(tǒng)管理會計的思路和戰(zhàn)略管理的理念，以資金運動效率戰(zhàn)略規(guī)劃為起點，將戰(zhàn)略指標(biāo)逐層分解與權(quán)衡并下達(dá)責(zé)任人，然后實施戰(zhàn)略并進(jìn)行事中控制，最后進(jìn)行責(zé)任人績效評價，以總評為依據(jù)進(jìn)行戰(zhàn)略改進(jìn)，主要過程如圖3所示。
圖3 管理會計運行機制改進(jìn)模型
（一）資金運動效率戰(zhàn)略規(guī)劃是起點
優(yōu)化框架的起點是資金運動效率規(guī)劃，起點的重要作用不言而喻，如果起點規(guī)劃不夠合理，整個運行體系將不可能完成預(yù)期效果。所以必須充分考慮各方利益，權(quán)衡利弊后確定戰(zhàn)略目標(biāo)。基于前文所構(gòu)建的資金運動效率指標(biāo)，將資金運動效率管控與提升作為企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的重點。資金運動效率指標(biāo)直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心對企業(yè)價值（利潤）貢獻(xiàn)的大小，與各方的利益緊密聯(lián)系，因此必須慎重處理。在戰(zhàn)略規(guī)劃中，必須進(jìn)行利益相關(guān)者權(quán)衡，但不是強調(diào)各方利益均等最大化，需要考慮各方勢力和地位的差異導(dǎo)致的分配不公平和由此對管理會計系統(tǒng)造成的破壞。當(dāng)然長短期戰(zhàn)略必須在可行的范圍內(nèi)具有一定的挑戰(zhàn)性，且本責(zé)任中心應(yīng)該與其他責(zé)任中心在目標(biāo)上協(xié)調(diào)一致。
（二）建立一體化管理會計運行機制
優(yōu)化模型建立“戰(zhàn)略規(guī)劃—實施—評價與管理會計的責(zé)任落實—過程控制—激勵考核”為一體的管理會計運行機制，主要包含了8大要素，也就是從圖3中歸納出的以資金運動效率管控為驅(qū)動的管理會計運行機制的要素：
（1）在資金運動效率戰(zhàn)略規(guī)劃中就應(yīng)當(dāng)考慮如何權(quán)衡利益相關(guān)者，合理設(shè)定戰(zhàn)略指標(biāo)。
（2）將戰(zhàn)略指標(biāo)進(jìn)行逐層分解與下達(dá)，選擇關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行情景模型，從三個方面效率指標(biāo)明確責(zé)任，以作為監(jiān)督考核的依據(jù)。
（3）指標(biāo)通過層層分解落實到具體崗位責(zé)任人，因此每位員工都是企業(yè)整個資金運動流程的一個環(huán)節(jié)，都與企業(yè)績效息息相關(guān)。每個員工都應(yīng)該認(rèn)識到自己能夠創(chuàng)造價值，應(yīng)該管控好自己責(zé)任內(nèi)的資金運動效率，培養(yǎng)全企意識，因此企業(yè)應(yīng)該努力推廣全員價值管理。
（4）完善管理會計報告系統(tǒng)，提供管理執(zhí)行所需的信息；根據(jù)責(zé)任指標(biāo)優(yōu)化激勵約束措施。
（5）具體戰(zhàn)略實施，需要綜合企業(yè)業(yè)務(wù)流程管理系統(tǒng)、資金管理系統(tǒng)、風(fēng)險管理系統(tǒng)及客戶管理系統(tǒng)等各子系統(tǒng)，并對各子系統(tǒng)同步優(yōu)化。
（6）進(jìn)行積極的事中控制，需要優(yōu)化信息生成與處理系統(tǒng)保障及時傳遞指標(biāo)完成情況。
（7）事后評價，建立溝通與評價制度，考核責(zé)任人績效，獎懲公平。
（8）建立各責(zé)任中心，跨部門跨單位的協(xié)調(diào)總評制度，考慮年度總評結(jié)果調(diào)整下一年的戰(zhàn)略規(guī)劃。
本文設(shè)計的優(yōu)化模型實際上融合了管理會計與戰(zhàn)略管理理論，模型以戰(zhàn)略規(guī)劃為起點，整個管理會計的運行就是圍繞戰(zhàn)略如何實現(xiàn)開展的。由框架圖3可以得出該優(yōu)化框架既包含傳統(tǒng)管理會計模式，也從上述的8各方面融入了戰(zhàn)略管理會計的理念。此模型可應(yīng)用性強，以資金運動效率戰(zhàn)略驅(qū)動企業(yè)的各部門之間的協(xié)同，以信息資源共享和系統(tǒng)優(yōu)化推動業(yè)務(wù)流程優(yōu)化和及時提供內(nèi)部績效報告，將提高效率管控和價值創(chuàng)造能力作為管理會計運行的核心。
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