基于資產減值準則下的防范建議論文
一、資產減值與盈余管理概述
從會計學的角度來看，企業購置資產時，應按照資產取得時的實際成本入賬，該入賬價格正是對資產在其整個壽命期內所能為企業帶來的未來經濟利益的合理預期。然而伴隨著資產的使用過程，受各種不確定性因素的影響，資產的賬面價值會與其可收回金額發生偏離，即發生減值。我國《企業會計準則第8號——資產減值》規定，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。如果企業資產發生了減值，企業應相應地按資產的可收回金額低于其賬面價值的部分計提減值準備，同時將確認的資產減值損失計入當期利潤表中。
盈余管理最早產生于上世紀八十年代的美國，是會計領域廣泛研究的一項重要課題。盈余管理是指企業管理當局在公認會計準則允許的范圍之內，通過選擇會計政策和變更會計估計來控制或調節企業對外報告中披露的會計收益信息，以實現企業預期盈利的行為。可見，盈余管理是以符合法規準則的規定為前提的，利用會計規范存在的不足，采取一定的手段，改變會計收益在不同會計期間的分布。當會計政策存在較大的靈活性并且上市公司具有較強的盈余管理動機時，這些公司往往存在不恰當的計提與轉回資產減值準備的現象，就本質而言，這也是一種盈余管理行為。
二、現行資產減值準則對盈余管理的遏制影響
原企業會計準則要求企業計提各項資產減值準備，但對各項資產減值準備的確認與計量缺乏系統的規定，所以給企業留下了很大的選擇空間，濫用資產減值會計處理的情況嚴重。現行資產減值準則一定程度上縮減了企業盈余管理的空間：
（一）改進了對資產減值確認的規定。首先，CAS8擴大了資產減值的確認范圍。其包括除適用于相關具體會計準則的八項資產項目之外的幾乎所有資產。資產減值準則的這一規定擴大了減值準備的計提基數，能有效地遏制企業因以歷史成本為掩護少提或者不提減值而虛增資產和利潤的現象，有助于壓縮企業資產中虛增的部分，提高會計信息的質量；其次，加入“資產組”這一概念，在企業難以對單項資產可收回金額進行估計時，可將其所歸屬的資產組作為一個整體進行減值測試并確定該整體的可收回金額。該規定不僅體現了我國會計準則的國際趨同，也減少了企業通過不合理的計提單項資產減值準備進行盈余管理的可能；再次，對資產減值確認時間的規定更加明確。原有會計準則對資產減值確認時間的規定過于籠統，企業可以視自身情況和特定需要選擇何時確認減值損失，在時間上給企業創造了調節盈余的機會。現行資產減值準則要求企業應當在資產負債表日判斷是否有跡象表明企業資產可能已發生減值。換言之，只要企業對外報送財務報表，均應對報表中的資產進行判斷，甄別其是否存在減值的跡象，以確定是否對其計提減值準備。
（二）細化了對資產減值計量的規定。在對資產減值的計量過程中，最核心的問題當屬對資產的可收回金額的確定。而確定可收回金額的關鍵是對公允價值及現值的計量。對于如何確定公允價值，資產減值準則給出了優先順序。在資產減值準則第九條中，對資產預計未來現金流量的現值的確認也做了明確的規定，使企業會計人員在實際操作過程中有章可循，減少了資產減值準備計提過程中的主觀隨意性。
（三）提高了對資產減值的信息披露。為了盡最大可能提供準確的資產減值信息，CAS8要求在報表附注里不只披露各項資產當期發生的減值損失金額及計提的`減值準備累積金額，對于提供分部報告的企業和當期發生重大虧損的企業，其資產減值情況也要進行披露。
（四）禁止轉回的規定。針對資產減值損失是否可以轉回的問題，國際上存在著不同的做法，例如加拿大、美國不允許對已經確認的減值損失做轉回處理，而國際會計準則卻允許對其做轉回處理。我國2006年《企業會計準則》出臺以前，也是允許對減值損失做轉回處理的，但通過大量研究發現，這一時期上市公司利用計提和轉回資產減值準備進行盈余管理的現象頻繁發生，資產減值已經成為這些企業調節盈余的“利器”。我國會計準則制定機構基于我國資本市場的實際狀況，在《企業會計準則第8號——資產減值》中明確規定已確認的減值損失，禁止以后年度再度轉回。這是對上市公司在實務中濫用資產減值損失的轉回調控各期利潤的行為所做出的回應。此規定堵截了上市公司通過大量沖回長期資產減值準備而迅速增加報表利潤的通道，對上市公司盈余管理行為起到了一定程度的抑制作用。
三、現行資產減值準則下的盈余管理空間分析
（一）資產減值準則中涉及大量的人為估計與判斷。首先，CAS8雖然給出了七條資產可能發生減值的跡象，但是由于企業各項資產的減值情況千差萬別，資產減值準則列示的跡象不可能窮盡所有可能會出現的情況，對減值跡象的判斷取決于企業人員做出的估計與判斷；其次，準則中如“大幅度”、“明顯高于”等類似描述過于籠統，并未在數量上給出一個衡量的標準，這些模糊性語言會給企業很大的選擇空間。
（二）可收回金額計量難度大。對于可收回金額的計算方法，資產減值準則雖然做出了規定，但在我國目前的市場經濟下，對公允價值與未來預計現金流量的現值的確定存在較大的難度，資產可收回金額的準確性難以確保。由于我國價格市場仍不健全，市場上出現的價值受各種因素影響，其是否公允難以判斷。此外，對未來現金流量的預測、編報的財務預測數據、預測未來現金流量的涵蓋期間、對折現率的選擇都需要企業的會計人員做出職業判斷，可操作空間較大。
（三）資產減值損失“禁止轉回”的規定仍存在漏洞。該規定并不能完全堵住企業利用資產減值準備的轉回進行利潤調節的行為。因為資產減值準則有關減值損失“禁止轉回”的規定并不能將所有資產涵蓋進去。對于如存貨這樣的流動資產，由于其并非包含在資產減值準則所規范的資產范圍之內，按照相關具體準則的規定，當其價值又得以恢復時，仍可轉回之前確認的減值損失。這就給企業利用資產減值來調節盈余留下了后路，使企業受準則的約束不能通過轉回長期資產減值損失進行盈余管理的情況下，更加青睞流動資產減值準備的計提與轉回，通過存貨、應收賬款等流動資產的減值準備來實施盈余管理的行為。
四、基于資產減值準則下的防范建議
資產減值準則在原有基礎上有了很大的改進與完善，某種程度上對上市公司盈余管理行為確實起到了遏制的作用，但是，資產減值準則并非已經十全十美，它仍然存在一定的不足，這使得上市公司利用資產減值進行盈余管理的可能性仍然存在。因此，基于現行資產減值準則，為防止上市公司利用資產減值進行盈余調節，筆者給出如下建議：
（一）完善減值跡象的判斷標準。不斷完善資產減值相關政策與規范，細化減值跡象相關規定，例如可按行業劃分，依據各行業所具有的特征，對其資產發生減值跡象的各種可能情況進行詳細的規定，將判斷依據與判斷條件進行量化，增強實際可操作性，減少企業人為選擇的空間。
（二）完善我國的資產信息和價格體系。有效的資產信息和價格市場是公允價值這一計量屬性得以有效運用的現實環境，也是資產減值準則得以順利實施的保障。因此，不斷發展并完善我國資產信息和價格體系，以滿足市場對公開交易信息不斷膨脹的需求具有重要的意義。國家應依據各行業所具有的特征分行業建立市場價格信息系統，并依托先進的網絡技術建立有實際指導意義的市場報價系統，定期發布、更新有關資產的價格信息，增加資產相關信息的透明度，使公允價值的確認有章可循，減少資產減值準備計提中的主觀判斷與估計。
（三）加強對資產減值轉回問題的研究。雖然資產減值準則禁止其所規范的固定資產、無形資產等長期資產計提的減值準備再度轉回，但上市公司仍可以通過壞賬準備、存貨跌價準備等流動資產減值準備的轉回來調節利潤。資產減值準則禁止資產減值損失轉回的規定雖然適合我國國情的需要，但在資產的價值恢復以后，其賬面價值不能真實反映資產現狀，與會計信息可靠性原則相背離。針對上述問題，是否能找到更好的解決辦法，仍需要更全面、深入的研究，以不斷增強準則的合理性。
（四）提高信息披露的透明度。應不斷完善資產減值準則，進一步提高資產減值信息的披露力度，規范企業信息披露的標準，減少資產減值準則中的模糊性描述。對于存貨、金融資產等流動資產的資產減值，應完善其相關具體會計準則的披露要求，增加并細化資產減值信息的披露內容，使會計信息使用者能對企業資產有更多的了解。
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