審計(jì)報(bào)告的法律內(nèi)涵
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)之后，就被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性提出審計(jì)評(píng)價(jià)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的綜合性材料�？梢赃@樣說(shuō)，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作完成情況和審計(jì)結(jié)果的綜合反映，是審計(jì)成果的主要體現(xiàn)形式。修訂后的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》將審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位出具的法律文書(shū)。隨著依法行政的日益進(jìn)展，審計(jì)影響的不斷擴(kuò)大，審計(jì)結(jié)果正逐漸向社會(huì)公開(kāi)，這些都對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量包括審計(jì)報(bào)告提出了更新更高的要求。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，采取嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的態(tài)度，實(shí)事求是地反映審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果，并依法作出經(jīng)得起推敲的審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)，努力增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的法律內(nèi)涵，使其真正體現(xiàn)法律的價(jià)值和功能。
一、審計(jì)報(bào)告的法律內(nèi)涵
大凡法律文書(shū)，其基本要求就是以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，客觀、公正。因此，作為一種法律文書(shū)的審計(jì)報(bào)告，也必須按照法律準(zhǔn)則要求辦事。國(guó)家審計(jì)署曾多次對(duì)審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含的法律要素作過(guò)明確規(guī)定，概括起來(lái)，主要應(yīng)當(dāng)包括事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確、處理恰當(dāng)、行文規(guī)范等方面。
一是事實(shí)清楚。審計(jì)報(bào)告所反映審計(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)結(jié)論和處理處罰結(jié)果，都必須建立在其所涉及的事實(shí)基礎(chǔ)之上，也就是我們通常所說(shuō)的以事實(shí)為根據(jù)。只有事實(shí)清楚，才能真正做到客觀公正、實(shí)事求是地對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)給予定性和提出處理意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告要能經(jīng)得起時(shí)間和實(shí)踐的檢驗(yàn)，基礎(chǔ)就是事實(shí)清楚，這是審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告立于不敗之地的重要支撐。
二是證據(jù)確鑿。重證據(jù)是執(zhí)法行為的一個(gè)基本準(zhǔn)則，審計(jì)工作也不例外。如果事實(shí)是存在的，但缺乏證據(jù)證明，還是不能說(shuō)是清楚的。為此，審計(jì)署先后出臺(tái)了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》、《有關(guān)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的規(guī)定》(審計(jì)署第六號(hào)令)來(lái)規(guī)范審計(jì)人員的證據(jù)收集，確保審計(jì)報(bào)告所述問(wèn)題的證據(jù)材料確鑿充分。
三是定性準(zhǔn)確。對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)涉及的違法違規(guī)問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)的法律法規(guī)給以定性，是一項(xiàng)十分嚴(yán)肅的事情。定性的準(zhǔn)確與否，不僅直接影響到審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)違法違規(guī)問(wèn)題的行政(經(jīng)濟(jì))處罰，也將關(guān)系到對(duì)其直接責(zé)任人的評(píng)價(jià)及處理，更重要的是它直接反映審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平。因此，對(duì)違法違規(guī)問(wèn)題的定性一定要恰當(dāng)，要能夠經(jīng)得起各方面的檢驗(yàn)。例如說(shuō)某些資金被有關(guān)單位或個(gè)人移作他用，是定性為“挪用”、“借用”還是“占用”，對(duì)其處理處罰是不會(huì)完全一樣的。定性既不能避重就輕、大事化小，也不能無(wú)限上綱、任意戴帽子，更不能以偏概全，濫用修飾詞之類(lèi)，這都不是實(shí)事求是的做法。我們常說(shuō)要以理服人，定性準(zhǔn)確與否是非常重要的。
四是處理恰當(dāng)。審計(jì)報(bào)告對(duì)所述違法違規(guī)問(wèn)題的處理意見(jiàn)，一定要依據(jù)有關(guān)的法律法規(guī)，這是最基本的，同時(shí)要根據(jù)事情發(fā)生當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐那闆r和當(dāng)事人的表現(xiàn)，國(guó)家有明確規(guī)定的，按照規(guī)定處理處罰;國(guó)家沒(méi)有明確規(guī)定的，本著教育、管理從嚴(yán)，處理適度的原則把握，不能隨意處罰。如果符合改革精神，但與現(xiàn)行規(guī)定相沖突的，要從支持改革的立場(chǎng)考慮其處理處罰的問(wèn)題。尤其是要謹(jǐn)慎使用好法律法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)。一個(gè)地區(qū)可以在不違背法律法規(guī)的前提下，擬定出一個(gè)統(tǒng)盤(pán)掌握的尺度，使對(duì)同類(lèi)問(wèn)題的`處理處罰盡可能相一致，避免畸輕畸重情況的發(fā)生。
五是行文規(guī)范。審計(jì)報(bào)告既是法律文書(shū)，就得講究一些法律文書(shū)的要求。按照審計(jì)署的統(tǒng)一格式要求，做到規(guī)范美觀、嚴(yán)肅權(quán)威。審計(jì)報(bào)告行文要層次分明，條理清晰。語(yǔ)言文字要字斟句酌，簡(jiǎn)明扼要，詳略得當(dāng)。語(yǔ)言表達(dá)要準(zhǔn)確，切忌夸張，并使用規(guī)范的文字等等。
二、目前審計(jì)報(bào)告存在的幾個(gè)法律缺陷
二十多年來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量如同審計(jì)工作質(zhì)量一樣，得到不斷提高，并初步形成了一套具有審計(jì)機(jī)關(guān)特色的法律框架。但由于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告調(diào)整為對(duì)外法律文書(shū)的時(shí)間還不長(zhǎng)，更由于少數(shù)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)報(bào)告自身缺乏深入研究和探討，使得目前審計(jì)報(bào)告中存在種種問(wèn)題和不足，需要引起足夠的重視。概括起來(lái)，主要有以下幾點(diǎn)法律缺陷：
一是敘事有情無(wú)節(jié)。有的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位違法違規(guī)問(wèn)題的表述過(guò)于簡(jiǎn)單，常常以一句結(jié)論性的語(yǔ)言一括而過(guò)，如“××單位于×年×月×日動(dòng)用專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)××萬(wàn)元”，接著便以違反法律法規(guī)哪一條款進(jìn)行定性和處罰。由于敘事有情無(wú)節(jié)，使人看不出違法違規(guī)問(wèn)題的情節(jié)、性質(zhì)及其后果如何。事實(shí)上，我們審計(jì)人員對(duì)違法違規(guī)問(wèn)題總是了解掌握許多有價(jià)值情況的，但這些卻往往不反映在審計(jì)報(bào)告上。違法違規(guī)問(wèn)題是在什么背景之下，怎樣謀劃決策的，當(dāng)時(shí)的主客觀原因如何，后果怎樣，面對(duì)審計(jì)有關(guān)當(dāng)事人對(duì)其認(rèn)識(shí)如何，有無(wú)屢審屢犯的情節(jié)等等，這些情況都不敘述，就進(jìn)行定性和提出處理處罰意見(jiàn)。有的審計(jì)報(bào)告邏輯混亂，概括性差，甚至用工作底稿粘貼，主次不分，雜亂無(wú)章，使人不能直觀地了解被審計(jì)單位哪些問(wèn)題較多，哪方面問(wèn)題較嚴(yán)重。
二是評(píng)價(jià)過(guò)于原則。審計(jì)評(píng)價(jià)是審計(jì)報(bào)告的重要組成部分。通過(guò)審計(jì)評(píng)價(jià)，可以基本反映被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況。目前審計(jì)評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題主要是過(guò)于原則，審計(jì)報(bào)告中評(píng)價(jià)部分只就被審計(jì)單位收支事項(xiàng)作出諸如真實(shí)、基本真實(shí)或不真實(shí)的籠統(tǒng)評(píng)價(jià)，針對(duì)性不強(qiáng)，實(shí)際意義不大。此外，對(duì)多個(gè)被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)內(nèi)容千篇一律、大同小異，往往是“一副面孔”、“一樣味道”或“一個(gè)病癥”。也有的超越審計(jì)職權(quán)范圍，對(duì)本不屬于審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，甚至對(duì)審計(jì)過(guò)程中沒(méi)涉及或僅表面涉及的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)。這種情況在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面尤為突出。由于評(píng)價(jià)過(guò)于原則，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)，現(xiàn)任與前任的責(zé)任界限，主觀原因與客觀原因的界限，直接責(zé)任與間接責(zé)任的界限，改革中的失誤與違法亂紀(jì)的界限，往往分辨不清，讓人如入云霧之中。這也是領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)及組織人事等部門(mén)無(wú)法運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的因素之一。
三是定性缺乏求實(shí)。比較多的問(wèn)題是不加區(qū)別，簡(jiǎn)單“對(duì)號(hào)入座”，將國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)生搬硬套，缺乏研究活生生具體情況的本領(lǐng)。如一個(gè)行政單位為改變出差人員在外吃飯憑票報(bào)銷(xiāo)無(wú)節(jié)制的弊端，從修訂制度入手，采取費(fèi)用包干(每人每天50元)的辦法，結(jié)果使該項(xiàng)費(fèi)用較前大大降低。當(dāng)然，這種做法并不符合國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，但實(shí)踐證明符合改革精神且效果是好的。某地審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)時(shí)不從這一實(shí)際出發(fā)，就以超標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)支差旅費(fèi)定性并施以處罰，被審計(jì)單位感到很委屈，類(lèi)似的情況較多。還有的因?yàn)橐?guī)定本身已不合時(shí)宜，但審計(jì)人員照樣搬出這些規(guī)定定性處理。此外，一些審計(jì)報(bào)告提出的初步處理處罰意見(jiàn)或失之于寬或失之于嚴(yán)的情況也時(shí)有發(fā)生。
四是引用法規(guī)不當(dāng)。主要有這樣幾種情況：一是對(duì)違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定問(wèn)題的定性沒(méi)有引用法律法規(guī)，或者引用法律法規(guī)有誤;二是由于執(zhí)法主體、適用范圍等原因?qū)е乱米鳛閷徲?jì)處理處罰的法律依據(jù)不足，或者適用法規(guī)針對(duì)性不強(qiáng);三是引用過(guò)時(shí)失效的規(guī)定，或用審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)尚未施行的法規(guī)作為審計(jì)依據(jù);四是引用的規(guī)定層次較低，有的部門(mén)或地方性規(guī)章明顯與法律法規(guī)有抵觸的甚至沒(méi)有法律效力的“紅頭文件”也作為定性和處理處罰的依據(jù)。個(gè)別審計(jì)機(jī)關(guān)還引用當(dāng)?shù)卣畷?huì)辦紀(jì)要的規(guī)定對(duì)被審計(jì)單位予以處罰，其結(jié)果是可想而知的。
五是重點(diǎn)不夠突出。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目查出的問(wèn)題可能很多，但審計(jì)報(bào)告中不可能也沒(méi)有必要反映被審計(jì)單位所有存在的問(wèn)題，這就需要審計(jì)人員擬定審計(jì)報(bào)告時(shí)必須堅(jiān)持重要性原則，緊緊抓住一些重大問(wèn)題。有些審計(jì)報(bào)告在披露違法違規(guī)問(wèn)題時(shí)主次不分，重點(diǎn)不突出，事無(wú)巨細(xì)地羅列一大堆;或者將一些數(shù)字不大、情節(jié)較輕的一般問(wèn)題，甚至是一些技術(shù)性的差錯(cuò)寫(xiě)入審計(jì)報(bào)告;或者對(duì)歸集的審計(jì)證明性材料不進(jìn)行提煉，讓數(shù)字充斥整個(gè)審計(jì)報(bào)告。
六是語(yǔ)言拉雜不清。審計(jì)報(bào)告的語(yǔ)言應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明扼要，通俗易懂，盡量避免使用專(zhuān)業(yè)性術(shù)語(yǔ)，必須使用時(shí)也要作出簡(jiǎn)明的注釋。有些審計(jì)報(bào)告往往簡(jiǎn)單地以會(huì)計(jì)核算過(guò)程或會(huì)計(jì)科目來(lái)反映事實(shí)，闡述問(wèn)題沒(méi)有與整個(gè)業(yè)務(wù)操作過(guò)程相結(jié)合，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)詞匯、會(huì)計(jì)憑證號(hào)和表示設(shè)備名稱(chēng)或工程項(xiàng)目名稱(chēng)的英文字母太多，個(gè)別的還使用夸張、比喻等過(guò)分修飾的非書(shū)面語(yǔ)言，語(yǔ)意表述含糊累贅。也有的明顯帶有個(gè)人主觀意識(shí)的分析和推斷性的語(yǔ)言。不規(guī)范的審計(jì)報(bào)告增加了人們閱讀和理解的難度，時(shí)常有局外人或同行讀不懂審計(jì)報(bào)告的情況。
三、增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告法律內(nèi)涵的途徑
審計(jì)報(bào)告的法律內(nèi)涵既是審計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題，更是審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)政執(zhí)法能力問(wèn)題，需要全體審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員共同努力來(lái)解決好。如何增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的法律內(nèi)涵，可以考慮尋求以下幾個(gè)途徑：
第一，精通有關(guān)法律法規(guī)，為審計(jì)工作奠定好的基礎(chǔ)，做到言之有法。審計(jì)工作不僅要求審計(jì)人員精通審計(jì)業(yè)務(wù)，更要求審計(jì)人員知法懂法、嚴(yán)格執(zhí)法。因此，一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)、深刻領(lǐng)會(huì)國(guó)家關(guān)于財(cái)政財(cái)務(wù)方面的一系列法律法規(guī)，還要熟悉了解與審計(jì)工作相關(guān)的一些法律法規(guī)。審計(jì)人員對(duì)法律法規(guī)的熟悉了解不能僅僅滿(mǎn)足于死記硬背條文，重要的是注意領(lǐng)會(huì)法律法規(guī)的立法宗旨和重要規(guī)定的現(xiàn)實(shí)意義。審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作前，就要注意收集與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章和政策，一方面可以對(duì)照審查被審計(jì)單位有無(wú)違規(guī)違紀(jì)行為，另一方面也便于掌握法律依據(jù)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)定性和處理處罰。在適用法律時(shí)，一定要堅(jiān)持新法優(yōu)于舊法，上位法優(yōu)于下位法，特別法優(yōu)于一般法等原則。對(duì)不太有把握的法律適用問(wèn)題，應(yīng)該及時(shí)請(qǐng)教他人，或者請(qǐng)法制機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)解決。
第二，重視調(diào)查研究，為撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告掌握第一手資料，做到言之有物。審計(jì)工作是一項(xiàng)實(shí)踐性業(yè)務(wù)性政治性都非常強(qiáng)的工作，其對(duì)審計(jì)人員各方面能力的要求也非常高。審計(jì)人員撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告的資料來(lái)源一方面是被審計(jì)單位提供的書(shū)面會(huì)計(jì)資料，另一方面還要注重對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)內(nèi)控制度等情況進(jìn)行解剖分析，有些還需要對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)情況作深入了解。審前調(diào)查固然必不可少，但全過(guò)程調(diào)查研究也很重要。通過(guò)深入細(xì)致地調(diào)查研究，弄清事情的來(lái)龍去脈，有情有節(jié)，這是撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告必須掌握的第一手資料，也有助于防止表面性、片面性的發(fā)生。
第三，及時(shí)收集審計(jì)證據(jù)，為審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)處理提供有力佐證，做到言之有據(jù)。審計(jì)人員按照審計(jì)實(shí)施方案確定的具體審計(jì)事項(xiàng)，在實(shí)施過(guò)程中應(yīng)當(dāng)及時(shí)有目的地收集與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的證據(jù)，審計(jì)證據(jù)必須具有相關(guān)性、客觀性、充分性和合法性。特別值得注意的是，在審前調(diào)查時(shí)就可以開(kāi)始審計(jì)資料的收集，包括進(jìn)行必要的取證，而不要等到審計(jì)尾聲階段才去取證。要圍繞被審計(jì)單位的銀行賬戶(hù)、會(huì)計(jì)報(bào)表及其他有關(guān)會(huì)計(jì)資料、重要會(huì)議記錄及有關(guān)文件、審計(jì)檔案資料、電子數(shù)據(jù)等等，篩選出有疑點(diǎn)的問(wèn)題，并針對(duì)性地展開(kāi)審計(jì)證據(jù)的收集，為審計(jì)評(píng)價(jià)及其后的工作早做準(zhǔn)備。
第四，站在全局高度，提出恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)和建議，做到言之有理。審計(jì)監(jiān)督的目的之一就是幫助被審計(jì)單位改進(jìn)管理、規(guī)范行為、建立制度，因此審計(jì)報(bào)告提出的定性和處理處罰意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)具有懲治與教育相結(jié)合的效應(yīng)，并易于執(zhí)行。這就要求審計(jì)人員能經(jīng)常學(xué)習(xí)貫徹黨的路線、方針、政策，及時(shí)轉(zhuǎn)換思想觀念，從有利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大局出發(fā)，緊緊圍繞全局工作中心研究改革、發(fā)展、穩(wěn)定過(guò)程中的新情況、新問(wèn)題，把執(zhí)行國(guó)家法律法規(guī)具體化，使審計(jì)工作更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，更好地服務(wù)于構(gòu)建和諧社會(huì)。審計(jì)人員還應(yīng)該針對(duì)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位存在的問(wèn)題與不足，結(jié)合地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的形勢(shì)趨勢(shì)，提出一些具有前瞻性和普遍指導(dǎo)意義的審計(jì)建議。審計(jì)建議不能原則化，空洞說(shuō)教，而要便于被審計(jì)單位操作執(zhí)行。總之，要使被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)報(bào)告口服心服，這樣才能起到幫助被審計(jì)單位知錯(cuò)整改進(jìn)而規(guī)范管理的作用。
第五，增強(qiáng)綜合分析能力，逐步提高審計(jì)報(bào)告的水平，做到言之有度。面對(duì)審計(jì)查出的許多問(wèn)題，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面度量，違規(guī)問(wèn)題宜少不宜多，善于就重點(diǎn)問(wèn)題入手開(kāi)展審計(jì)，通過(guò)去粗取精、去偽存真、由表及里地分析，在審計(jì)報(bào)告中能夠抓住問(wèn)題的關(guān)鍵和本質(zhì)，克服就事論事、不痛不癢的現(xiàn)象。一般來(lái)說(shuō)，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目能梳理出兩三個(gè)較為突出的重點(diǎn)問(wèn)題就不錯(cuò)了，審計(jì)報(bào)告也不能面面俱到、處處點(diǎn)評(píng)，結(jié)果重點(diǎn)不突出，讓人得不到要領(lǐng)。文字表述上，宜精不宜粗，善于加工提煉，精雕細(xì)刻，一句頂幾句，該講的話盡可能講深講透，不需要講的話下決心砍掉，不能講的廢話套話則堅(jiān)決不要。還要注意透過(guò)表面現(xiàn)象抓住實(shí)質(zhì)，這樣有利于擊其要害，達(dá)到標(biāo)本兼治的目的，改變長(zhǎng)期存在的屢審屢犯的狀況。
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